Nepřípustnost trestního stíhání, Ne bis in idem, Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby, Trestní sankce, Daňové řízení, § 11 odst. 1 písm. j) tr. ř., čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (publikované pod č. 209/1992 Sb.), § 240 tr. zákoníku, § 251 zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů

31. 5. 2017

Penále podle § 251 zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, uložené v daňovém řízení za nesplnění povinnosti tvrzení pravomocným rozhodnutím správního orgánu, má povahu trestní sankce, byť sui generis, proto je třeba na ně aplikovat také čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod. Daňové řízení a trestní stíhání pro skutek spočívající v tom, že nesplnění povinnosti tvrzení vykazovalo vedle platebního deliktu, významného v oblasti správního trestání, znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 tr. zákoníku, jsou řízeními o totožném skutku. To platí za situace, že subjekt tohoto trestného činu a daňový subjekt je totožná fyzická osoba (k tomu srov. č. 51/1997 Sb. rozh. tr.).



Pravomocné rozhodnutí, jímž se skončí jedno ze souběžně či postupně vedeného daňového a trestního řízení, která jsou řízeními trestněprávní povahy ve smyslu tzv. Engel kritérií, nevytváří překážku věci rozhodnuté s účinky ne bis in idem, je-li mezi daňovým řízením a trestním řízením nejen dostatečně úzká věcná souvislost, ale současně i souvislost časová (viz rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016, body 132. a 134.).

K významným faktorům pro určení, zda existuje dostatečná úzká věcná souvislost, patří: zda obě samostatná řízení sledují vzájemně se doplňující cíl, a tedy zda se týkají, nikoli pouze in abstracto, ale zároveň in concreto, různých aspektů daného protiprávního jednání; zda je kombinace daných řízení předvídatelným důsledkem téhož jednání, a to jak právně, tak fakticky; zda jsou příslušná řízení vedena takovým způsobem, kterým se v maximální možné míře zabrání opakování při shromažďování i hodnocení důkazů, zejména prostřednictvím odpovídající vzájemné součinnosti mezi jednotlivými příslušnými orgány, díky které se prokázané skutkové okolnosti využijí i v druhém řízení; a především, zda je sankce uložená v řízení, které bylo skončeno jako první, zohledněna v řízení, které je skončeno jako poslední, s cílem zamezit, aby byl dotčený jedinec v konečném důsledku vystaven nadměrné zátěži. Znamená to, že v rámci individualizace stanovení trestní sankce je třeba vzít v úvahu sankci ukládanou v daňovém řízení a její úhradu. Soud proto musí při stanovení druhu trestu a jeho výměry přihlédnout k pravomocnému rozhodnutí finančního úřadu o povinnosti uhradit penále z doměřené daně a v odůvodnění rozhodnutí vysvětlit, jak byla tato okolnost zohledněna.

Časová souvislost musí být dostatečně těsná, aby dotčené osobě poskytla ochranu před nejistotou, průtahy a prodlužováním řízení. Čím je spojitost v čase slabší, tím větší nároky je třeba klást na objasnění a odůvodnění průtahů ve vedení řízení, za které může stát nést odpovědnost.

(Usnesení Nejvyššího soudu ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, ECLI:CZ:NS:2017:15.TDO.832.2016.1)

Anotace:
Tuto poměrně komplikovanou věc řešil velký senát trestního kolegia Nejvyššího soudu. Obviněný byl soudy nižších stupňů uznán vinným trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1, odst. 3 písm. c) zákona č. 140/1961 Sb., trestní zákon, účinného do 31. 12. 2009 („tr. zák.“). Podle § 37 tr. zák. bylo upuštěno od uložení souhrnného trestu vzhledem k trestu, který byl obviněnému již uložen rozsudkem v jiné trestní věci. Obviněný ve svém dovolání mimo jiné uvedl, že tyto soudy zaujaly nesprávný právní názor, že v daném případě nejde o dvojí postih, protože mu za daňové delikty, jež jsou přezkoumávány v této věci, bylo uloženo penále. Jeho trestní stíhání proto bylo nepřípustné z důvodů uvedených v § 11 odst. 1 písm. f), j) tr. ř. (ve znění účinném do 17. 3. 2017) i z důvodu uvedeného v § 11 odst. 2 písm. a) tr. ř.

Dovolací soud ve svém rozhodnutí uvedl, že v daných souvislostech je významné právo nebýt souzen nebo trestán dvakrát (princip ne bis in idem), jak je zaručuje čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod. Podle judikatury Evropského soudu pro lidská práva (ESLP) může být trestní stíhání pachatele při splnění dalších předpokladů vyloučeno i tím, že pro daný čin již byl postižen rozhodnutím v jiném typu řízení, než je trestní řízení podle trestního řádu. Musí však jít o řízení, které materiálně má trestněprávní povahu a je vedeno pro delikt trestněprávní povahy. Tento soud ve své judikatuře vymezil tři kritéria pro posouzení, zda se jedná o trestný čin v pojetí Úmluvy (známá též jako tzv. „Engel kritéria“ obsažená v rozsudku ESLP ve věci Engel a další proti Nizozemí, č. 5100/71, rozsudek pléna ze dne 8. 6. 1976). Pro dosah uplatnění zásady ne bis in idem je dále rozhodující též otázka totožnosti činu, který je předmětem dvou řízení a rozhodnutí. Proto i jí věnuje ESLP dlouhodobě náležitou pozornost.

Nejvyšší soud v tomto konkrétním případě dospěl po pečlivém zhodnocení věci k názoru (viz první část právní věty), že penále podle § 251 zák. č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, uložené v daňovém řízení za nesplnění povinnosti tvrzení pravomocným rozhodnutím správního orgánu, má povahu trestní sankce a že daňové řízení a trestní stíhání pro skutek spočívající v tom, že nesplnění povinnosti tvrzení vykazovalo vedle platebního deliktu, významného v oblasti správního trestání, znaky trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 tr. zákoníku, jsou řízeními o totožném skutku.

Dovolací soud však rovněž uvedl, že z hlediska zásady ne bis in idem je třeba také připomenout, že Úmluva nezakazuje, aby řízení, v jejichž rámci jsou ukládány tresty, byla rozdělena do různých fází a v jejich rámci pak byly postupně nebo paralelně ukládány různé sankce za protiprávní jednání mající trestněprávní povahu. Státy jsou podle rozsudku velkého senátu ESLP ve věci A a B proti Norsku, č. 24130/11 a č. 29758/11, ze dne 15. 11. 2016, oprávněny k tomu, aby v rámci svých právních systémů zvolily takové právní řešení, které bude reagovat na protispolečenské chování prostřednictvím různých navzájem se doplňujících řízení, která tvoří jeden koherentní celek za podmínky, že dohromady nepředstavují pro dotčeného jednotlivce nadměrnou zátěž.

Stěžejním pro posuzování případů, ve kterých se otvírá otázka přípustnosti dvojího řízení trestněprávní povahy ve smyslu zásady ne bis in idem, je test „dostatečně úzké souvislosti v podstatě a čase“. V uvedeném rozsudku velkého senátu ve věci A a B proti Norsku vymezil ESLP základní pravidla a kritéria, která je třeba posuzovat při aplikaci tohoto testu. Nemá-li dojít ke dvojímu řízení nebo trestu (bis) ve smyslu čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě, musí být prokázáno, že řízení jsou spojena takovým celistvým způsobem, že tvoří koherentní celek. To znamená, že sledovaný účel i použité prostředky se musejí v zásadě vzájemně doplňovat a být spojeny v čase, ale také že možné důsledky organizace právní reakce na dané jednání tímto způsobem musejí být ve vztahu k dotčeným osobám přiměřené a předvídatelné. K významným faktorům pro určení, zda existuje dostatečná úzká spojitost v podstatě (věcná souvislost), patří:
- zda obě samostatná řízení sledují vzájemně doplňující se (komplementární) cíl, a tedy zda se týkají, nikoli pouze in abstracto, ale zároveň in concreto, různých aspektů daného protiprávního jednání;
- zda je předmětná duplicita řízení předvídatelným důsledkem stejného vytýkaného jednání, a to jak právně, tak fakticky (idem);
- zda jsou příslušná řízení vedena takovým způsobem, kterým se v maximální možné míře zabrání zdvojení při shromažďování i hodnocení důkazů, zejména prostřednictvím odpovídající vzájemné interakce mezi jednotlivými příslušnými orgány, díky které se prokázané skutkové okolnosti využijí i v druhém řízení;
- a především, zda je sankce uložená v řízení, které bylo ukončeno jako první, zohledněna v řízení, které je uzavřeno jako poslední, s cílem zamezit, aby byl dotčený jedinec nakonec vystaven nadměrné zátěži, přičemž pravděpodobnost tohoto posledně zmiňovaného rizika je nejnižší, pokud existuje kompenzační mechanismus, kterým se zajistí přiměřenost a proporcionalita celkové výše všech uložených sankcí.

Dovolací soud dospěl v této věci k závěru, že daňové řízení a zahájení trestního řízení na sebe v podstatě bezprostředně navazovalo, žádné výrazné prodlevy nebyly ani v přípravném řízení. Teprve v řízení před soudem prvního stupně lze zaznamenat parciálně průtahy či nedostatky, které by však mohly zpochybňovat toliko závěr o uvážlivém, cílesměrném vedení řízení. V nikoliv nevýznamném rozsahu byly takové nedostatky způsobeny i rozkolísáním judikatury ohledně použití principu ne bis in idem v návaznosti na zmíněnou judikaturu ESLP, ale primárně nesouvisejí s otázkou zachování úzké časové souvislosti obou označených řízení. Jsou výlučně individuálním projevem zmíněných postupů v tomto trestním řízení, na něž je třeba reagovat zákonem předvídanými a již zmiňovanými způsoby, což také soudy učinily. Ve svém výsledku, bylo-li upuštěno od uložení souhrnného trestu, tak soudy nižších stupňů adekvátně projevily svoji reakci jak na uložení a zaplacení penále, tak na nepřiměřenou délku řízení a především dobu, která uplynula od spáchání trestného činu, což také výslovně ve svých shora uvedených rozhodnutích zdůvodnily.

Nejvyšší soud konstatoval, že skutkové i právní okolnosti dovolují proto vyslovit závěr, že obviněný rozhodně neutrpěl nepřiměřenou újmu nebo nespravedlivost jako výsledek celistvé právní odezvy na jeho nepřiznání skutečného příjmu a zkrácení daně a že k porušení zásady ne bis in idem a čl. 4 odst. 1 Protokolu č. 7 k Úmluvě nedošlo, v důsledku čehož nebyly ani dány podmínky pro zastavení trestního stíhání obviněného z důvodu uvedeného v § 11 odst. 1 písm. j) tr. ř. Z toho také vyplývá, že trestní stíhání obviněného pro popsaný skutek nebylo podle zákona nepřípustné a nebyl dán důvod dovolání uvedený v § 265b odst. 1 písm. e) tr. ř.

(Rozhodnutí bylo schváleno k uveřejnění ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek na poradě trestního kolegia Nejvyššího soudu dne 19. 4. 2017; publikováno ve sbírce 4/2017 pod č. 15)