Rozhodnutí NS

8 Tdo 87/2019

citace  citace s ECLI
Soud:Nejvyšší soud
Důvod dovolání:§ 265b odst.1 písm. g) tr.ř.
§ 265b odst.1 písm. j) tr.ř.
§ 265b odst.1 písm. l) tr.ř.
Datum rozhodnutí:12/18/2019
Spisová značka:8 Tdo 87/2019
ECLI:ECLI:CZ:NS:2019:8.TDO.87.2019.1
Typ rozhodnutí:USNESENÍ
Heslo:Beneficium cohaesionis
Hodnocení důkazů
Omyl právní
Omyl skutkový
Úmysl přímý
Zabrání náhradní hodnoty
Zabrání věci
Zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby
Dotčené předpisy:§ 2 odst. 5, 6 tr. ř.
§ 240 odst. 1, 3 tr. zákoníku
§ 101 odst. 2 písm. e) tr. zákoníku
§ 102 tr. zákoníku
§ 261 tr. ř.
§ 15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku
§ 18, 19 tr. zákoníku
Kategorie rozhodnutí:B EU
Podána ústavní stížnost
datum podání
spisová značka
soudce zpravodaj
výsledek
II.ÚS 1210/20
Citace rozhodnutí Nejvyššího soudu by měla obsahovat formu rozhodnutí, označení soudu, datum rozhodnutí, spisovou značku, případně údaj o uveřejnění ve Sbírce soudních rozhodnutí a stanovisek a odkaz na zdroj. Vzor: usnesení Nejvyššího soudu ze dne 11. 11. 2001, sp. zn. 21 Cdo 123/2001, uveřejněné pod č. 11/2003 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek, část trestní, dostupné na www.nsoud.cz.
8 Tdo 87/2019-4818
USNESENÍ


Nejvyšší soud rozhodl v neveřejném zasedání konaném dne 18. 12. 2019 o dovoláních nejvyššího státního zástupce a obviněných J. K., nar. XY v XY, trvale bytem XY, přechodně bytem XY, a D. P. (roz. K.), nar. XY v XY, trvale bytem XY, nyní ve výkonu trestu odnětí svobody ve Věznici Kuřim, proti rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2018, sp. zn. 1 To 69/2017, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Krajského soudu v Ostravě pod sp. zn. 77 T 6/2012, t a k t o :

I. Podle § 265i odst. 1 písm. b) tr. ř. se dovolání nejvyššího státního zástupce odmítá.

II. Podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. se dovolání obviněného D. P. odmítá.

III. Podle § 265k odst. 1, 2 tr. ř. se zrušuje rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2018, sp. zn. 1 To 69/2017, v části výroku pod bodem III., jímž bylo podle § 102 tr. zákoníku uloženo J. K. zabrání náhradní hodnoty v částce 978.240 Kč.

Podle § 265k odst. 2 tr. ř. se zrušují další rozhodnutí na zrušenou část rozsudku obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu.

Podle § 265l odst. 1 tr. ř. se přikazuje Vrchnímu soudu v Olomouci, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.

O d ů v o d n ě n í :

A. Z rozhodnutí soudů nižších stupňů
    1. Dovolání obviněných směřuje proti rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2018, sp. zn. 1 To 69/2017, jako soudu odvolacího v trestní věci vedené u Krajského soudu v Ostravě pod sp. zn. 77 T 6/2012. Tomuto rozhodnutí však předcházelo řízení, při němž Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 2. 12. 2014, sp. zn. 77 T 6/2012 (viz č. l. 3954 až 4021), rozhodl tak, že obvinění D. P. a J. K. byli uznáni vinnými zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, 3 tr.| zákoníku ve formě spolupachatelství podle § 23 tr. zákoníku. Obviněný D. P. byl odsouzen podle § 240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání osmi let, pro jehož výkon byl podle § 56 odst. 2 písm. c) tr. zákoníku zařazen do věznice s ostrahou. Podle § 67 odst. 1 a § 68 odst. 1, 2 tr. zákoníku mu byl uložen peněžitý trest ve výši 5.000.000 Kč ve 100 denních sazbách po 50.000 Kč. Pro případ, že by peněžitý trest nebyl ve stanovené lhůtě vykonán, byl podle § 69 odst. 1 tr. zákoníku obviněnému stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání pět set dní. Podle § 70 odst. 1 písm. d) tr. zákoníku mu byl uložen rovněž trest propadnutí věci nebo jiné majetkové hodnoty, a to 200 ks listinných kmenových akcií na majitele specifikovaných ve výroku tohoto rozsudku ve jmenovité hodnotě po 20.000 Kč, pořadových čísel A051 až A250. Podle § 73 odst. 1, 2 tr. zákoníku byl odsouzen též k trestu zákazu činnosti spočívajícímu v zákazu výkonu funkce statutárních orgánů ve všech typech obchodních korporací ve výměře pěti let. Obviněná J. K. byla odsouzena podle § 240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání šesti let, pro jehož výkon byla podle § 56 odst. 2 písm. c) tr. zákoníku zařazena do věznice s ostrahou. Podle § 67 odst. 1 a § 68 odst. 1, 2 tr. zákoníku jí byl uložen peněžitý trest ve výši 1.500.000 Kč ve 100 denních sazbách po 15.000 Kč. Pro případ, že by peněžitý trest nebyl ve stanovené lhůtě vykonán, byl podle § 69 odst. 1 tr. zákoníku obviněné stanoven náhradní trest odnětí svobody v trvání tři sta dní. Podle § 70 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku jí byl uložen rovněž trest propadnutí věci nebo jiné majetkové hodnoty, a to finančních prostředků, které se nacházely na účtech specifikovaných v předmětném výroku číslem účtu, kódem banky a finanční částkou (viz č. l. 3962, 3963). Podle § 73 odst. 1, 2 tr. zákoníku jí byl uložen též trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu podnikatelské činnosti v oboru účetních poradců, vedení účetnictví a vedení daňové evidence ve výměře čtyř roků. Podle § 101 odst. 2 písm. a), b), c) tr. zákoníku bylo rozhodnuto rovněž o zabrání věci nebo jiné majetkové hodnoty, a to z majetku blíže specifikovaného tamtéž po zůstaviteli J. T., dále společnosti DAHOMMEY, s. r. o., IČ 28487729, se sídlem Praha 3, Koněvova 2660/141, společnosti BELENUS, s. r. o., IČ 2848729, se sídlem Praha 3, Koněvova 2660/141, a z majetku P. K. (viz č. l. 3963 až 3965). Vrchní soud v Olomouci usnesením ze dne 10. 3. 2016, sp. zn. 1 To 46/2015 (viz č. l. 4189 až 4207) rozhodl tak, že podle § 258 odst. 1 písm. c), d), odst. 2 tr. ř. z podnětu odvolání obviněného D. P., obviněné J. K., jejího manžela P. K. jako zúčastněné osoby, a státního zástupce částečně zrušil uvedený rozsudek jednak ve výroku o trestu ve vztahu k obviněnému D. P., dále v celém rozsahu ohledně obviněné J. K. a ve výroku o zabrání věcí z majetku P. K. Podle § 259 odst. 1 tr. ř. v rozsahu zrušení vrátil věc soudu prvního stupně k novému rozhodnutí. Odvolání zúčastněných osob D. T., T. T., společnosti DAHOMMEY a společnosti BELENUS podle § 256 tr. ř. zamítl.
      2. Rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. 9. 2017, sp. zn. 77 T 6/2012, byla obviněná J. K. uznána vinnou zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, 3 tr. zákoníku ve formě spolupachatelství podle § 23 tr. zákoníku a byla odsouzena k trestu odnětí svobody v trvání šesti roků, s výkonem ve věznici s ostrahou, a podle § 70 odst. 1 tr. zákoníku k trestu propadnutí věci, a to finančních prostředků na konkrétních účtech v částkách činících v součtu 2.471.760 Kč, též k trestu zákazu činnosti, a bylo rovněž rozhodnuto podle § 101 odst. 2 písm. e) tr. zákoníku o zabrání finančních ve výroku konkretizovaných prostředků z majetku P. K., nar. XY v součtu činících 978.240 Kč. Obviněného D. P. soud odsoudil při nezměněném výroku o vině z rozsudku tohoto soudu ze dne 2. 12. 2014, sp. zn. 77 T 6/2012, podle § 240 odst. 3 tr. zákoníku k trestu odnětí svobody v trvání osmi roků, pro jehož výkon jej podle § 56 odst. 2 písm. c) tr. zákoníku zařadil do věznice s ostrahou, podle § 73 odst. 1, 2 tr. zákoníku mu uložil trest zákazu činnosti spočívající v zákazu výkonu funkce statutárních orgánů ve všech typech obchodních korporací na dobu pěti let.
        3. Vrchní soud v Olomouci rozsudkem ze dne 28. 6. 2018, sp. zn. 1 To 69/2017, o odvoláních obviněných J. K., D. P. a P. K. jako zúčastněné osoby a manžela obviněné J. K. rozhodl tak, že
        I. podle § 258 odst. 1 písm. b), d), odst. 2 tr. ř. z podnětu odvolání obviněné J. K. a P. K. rozsudek soudu prvního stupně částečně zrušil, ve vztahu k obviněné J. K. ve výrocích o vině a trestu, a u P. K. ve výroku o zabrání věci,
        II. podle § 259 odst. 3 tr. ř. nově rozhodl tak, že obviněnou J. K. podle § 226 písm. c) tr. ř. zprostil obžaloby činem, kterým měla spáchat zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, 3 tr. zákoníku ve formě spolupachatelství podle § 23 tr. zákoníku, neboť nebylo prokázáno, že by tento skutek spáchala,
        III. podle § 102 tr. zákoníku uložil J. K. zabrání náhradní hodnoty v částce 978.240 Kč a P. K. v částce 2.471.760 Kč.
        IV. Odvolání obviněného D. P. podle § 256 tr. ř. jako nedůvodné zamítl.
          4. Skutek, jímž byl obviněný D. P. uznán vinným a obviněná J. K. z něj byla obžaloby zproštěna, spočíval v tom, že společně s obviněným J. T. (jehož trestní stíhání bylo pro jeho úmrtí dne 15. 11. 2013 zastaveno), nejméně v období od června 2009 do března 2010 obviněný D. P., jako člen představenstva společnosti T., IČ XY, XY (dále „společnost T.“) a J. T. jako jednatel obchodní společnosti B., IČ XY, XY (dále „společnost B.“), v úmyslu zkrátit daň z přidané hodnoty a získat neoprávněný majetkový prospěch na úkor České republiky, se na blíže neurčeném místě nejpozději k 1. 6. 2009 dohodli,
          že společnost T., která nakupovala pohonné hmoty v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a skladovala v daňových skladech společnosti ČEPRO, a. s., Dělnická 12, 17004 Praha 7, IČ 601 93 531 (dále „společnost ČEPRO“), a dále je prodávala svým odběratelům, bude prodávat pohonné hmoty (naftu a benzín 95) společnosti B., kdy obvinění D. P. a J. T. se dohodli, že budou předestírat v rozporu se skutečností, že místem dodání pohonných hmot je daňový sklad společnosti ČEPRO, a obchody tak probíhají v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, a takto jednali, přestože si byli vědomi, že společnost T. nebyla provozovatelem daňového skladu a společnost B. neměla uzavřenou smlouvu o skladování pohonných hmot v daňovém skladu společnosti ČEPRO, avšak fakticky došlo k dodání zboží při vyskladnění pohonných hmot z expedičních míst jednotlivých daňových skladů společnosti ČEPRO, a došlo tak k jejich uvedení do volného daňového oběhu, a k fakturačně deklarovaným obchodům mezi společnostmi T. a B. uvnitř daňového skladu nedošlo, neboť jejich prodej nebyl evidován na klientském účtu společnosti T. u společnosti ČEPRO a společnost T. tak nadále byla vlastníkem zboží nacházejícího se uvnitř daňového skladu společnosti ČEPRO, čehož si byli obvinění D. P. a J. T. vědomi,
          přitom společnost T. dávala společnosti ČEPRO příkazy k vyskladnění pohonných hmot z daňového skladu do volného daňového oběhu dalším subjektům uvedeným níže, kteří podle faktur byli odběrateli společnosti B., a tak s ohledem na ustanovení § 36 odst. 3 písm. a) zákona č. 253/2003 Sb., o dani z přidané hodnoty, v tehdy platném znění (dále jen „ZDPH“) byla povinna společnosti B. fakturovat jako zdanitelné plnění cenu pohonných hmot včetně spotřební daně, což však nečinila, a společnost T. neoprávněně fakturovala na základě pokynů a instrukcí obviněného D. P. společnosti B. toliko cenu prodávaných pohonných hmot bez spotřební daně, obchodní společnost T. v rozporu se skutečností takto simulovala prodeje v režimu podmíněného osvobození společnosti B. a následně obviněný D. P. podepsal a podal za společnost T. u Finančního úřadu Ostrava I tato nepravdivá daňová přiznání k DPH za měsíční zdaňovací období červen 2009 - březen 2010 (uvedená v připojené tabulce),
          ve kterých byla zahrnuta uskutečněná zdanitelná plnění – dodání zboží s místem plnění v tuzemsku – konkrétně minerálních olejů pro společnost B., kdy v rozporu s ustanovením § 41 odst. 4 a § 36 odst. 3 písm. a) ZDPH nebyla do základu daně zahrnuta spotřební daň z minerálních olejů [viz zákon č. 353/2003 Sb., o spotřební dani (dále „ZSD“)], a ve skutečnosti měla společnost T. navýšit základ DPH o částku 258.295.336,30 Kč za rok 2009, o částku 172.462.265,30 Kč za rok 2010, celkem v částce 430.757.601,60 Kč,
          přičemž obvinění D. P. a J. T. byli dohodnuti, že společnost B. taktéž nebude řádně přiznávat a platit DPH podle fakturačně vykázaných odběrů a následných prodejů,
          a obviněný J. T. v úmyslu zastřít místě příslušnému správci daně daňovou povinnost vyplývající z přijatých a vystavených daňových dokladů se dohodl v Olomouci nejpozději v měsíci srpnu 2009 s obviněnou J. K., že tato jako účetní společnosti B. bude odlišně od přijatých a vystavených faktur připravovat nepravdivá přiznání k dani z přidané hodnoty za účelem neoprávněného snížení daňové povinnosti u společnosti B., aby správce daně nezjistil, že tato společnost zboží formálně nakupuje od společnosti T. v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a nakupuje tak fakturačně pohonné hmoty bez spotřební daně, která pak netvoří součást základu daně podle § 36 odst. 3 písm. a) ZDPH u nakoupených pohonných hmot, a aby správce daně nezjistil skutečnou výši daňových závazků této společnosti, která by měla za následek vydání zajišťovacího příkazu ze strany správce daně a ukončení obchodování se společností T., a takto obviněná J. K. po předchozí dohodě s obviněným J. T. připravovala vědomě následující nepravdivá daňová přiznání (vyjma daňového přiznání za 2. čtvrtletí roku 2009), podepsaná oprávněnou osobou za společnost – obviněným J. T. (jednatelem společnosti), a podali u Finančního úřadu v Praze 3 v případě daňových přiznání za zdaňovací období 3. - 4. čtvrtletí roku 2009, 1. - 3. měsíc roku 2010 a v případě daňového přiznání za 2. čtvrtletí 2009 u Finančního úřadu v Olomouci tato nepravdivá uvedená daňová přiznání,
          ve kterých byly uvedeny nepravdivé (navýšené) údaje týkající se zejména výše přijatých zdanitelných plnění, a to nákupu minerálních olejů od společnosti T., kterými si společnost B. zvyšovala DPH na vstupu, a tím snižovala vlastní daňovou povinnost, ve skutečnosti podle přijatých a vystavených daňových dokladů měla společnost B. vykazovat daňovou povinnost (konkrétně v tabulce popsanou):
          přičemž tato shora uvedená uskutečněná/přijatá zdanitelná plnění se týkala minerálních olejů, které společnost T.
          I) nakupovala na základě rámcové kupní smlouvy č. 16937 ze dne 14. 7. 2006 a následných dodatků č. 1-7 mezi společnostmi ČEPRO (jako prodávající) a T. (jako kupující) a se kterými nakládala na základě
          II) smlouvy o poskytování služeb při nakládání s minerálními oleji a jejich příloh, uzavřené dne 11. 1. 2008 a platné do 31. 7. 2009 mezi týmiž subjekty (společností T. jako klientem),
          III) smlouvy o poskytování služeb při nakládání s minerálními oleji a jejich příloh, uzavřené dne 14. 8. 2009 mezi týmiž subjekty, minerální oleje byly odebírány na výdejních terminálech společnosti ČEPRO na základě objednávek, vystavovaných oprávněnými osobami podle smlouvy zastupujícími společnost, zboží bylo bezprostředně bez dalšího skladování či přepracování dodáváno na čerpací stanice podle dispozic v objednávkách koncových odběratelů, kterými byly společnosti DRACAR CZ, a. s., Egeria, spol. s r. o., Euro-bit Trade, s. r. o., a PETROL PLZEŇ, spol. s r. o.,
          spotřební daň, nezahrnutou do základu DPH jako součást poskytnutého zdanitelného plnění, však společnost T. zároveň fakturovala společnosti B. v rozporu se ZSD obsahem zálohových faktur a měsíčního vyúčtování spotřební daně, neboť ve smyslu příslušných ustanovení ZSD zaúčtování a vypořádání spotřební daně přísluší pouze plátci, kterým v tomto případě byla společnost ČEPRO, a následně společnost B. toto zboží fakturovala již se spotřební daní výše uvedeným koncovým odběratelům,
          to vše činili obvinění D. P., J. T. a od měsíce srpna 2009 i J. K. s cílem zkrátit daň z přidané hodnoty společností T., neboť povinnost zahrnout spotřební daň do základu daně z přidané hodnoty vznikla již společnosti T. při vyskladnění zboží z daňového skladu společnosti ČEPRO a společnost B., která dále fakturovala minerální oleje se spotřební daní, výše uvedeným způsobem zvyšovala základ daně z přidané hodnoty z přijatých zdanitelných plnění, čímž si snižovala vlastní daňovou povinnost, kdy
          obviněný D. P. (nejprve jako prokurista společnosti, později jako člen představenstva) byl po celé uvedené období osobou oprávněnou k vystavování objednávek a též osobou oprávněnou k naskladnění zboží, a dále za období červen 2009 – březen 2010 podepisoval jako oprávněná osoba (člen představenstva) shora uvedená daňová přiznání k dani z přidané hodnoty za společnost T. a zároveň za tuto společnost jednal navenek (podepisoval smlouvy či dodatky ke smlouvám),
          obviněný J. T. za společnost B., jejímž byl jediným jednatelem, vystavoval v období od června 2009 do března 2010 faktury výše uvedeným koncovým odběratelům minerálních olejů a podepisoval jako oprávněná osoba shora uvedená daňová přiznání k dani z přidané hodnoty za společnost B.,
          obviněná J. K. sestavovala nepravdivá daňová přiznání, následně podávaná za společnost B., a jednala na základě plné moci za společnost B. s finančními úřady,
          a takto obviněný D. P. v součinnosti s obviněným J. T. zkrátili daň z přidané hodnoty v celkové výši 430.757.601,60 Kč, kdy obviněná J. K. společně s těmito obviněnými se svým jednáním podílela na zkrácení daně z přidané hodnoty za uvedené období v celkové výši 405.147.625,60 Kč, přičemž uvedená škoda byla způsobena za společnost T. českému státu zastoupenému Finančním úřadem v Ostravě I.

          5. Proti tomuto rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2018, sp. zn. 1 To 69/2017, podali prostřednictvím obhájců dovolání nejvyšší státní zástupce, obviněný D. P. a obviněná J. K.

          B. Dovolání nejvyššího státního zástupce

          I. Z obsahu dovolání a vyjádření obviněné J. K. k němu


          6. Nejvyšší státní zástupce dovolání proti rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2018, sp. zn. 1 To 69/2017, opřel o důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. a zaměřil výlučně proti výrokům pod body II. a III. rozsudku Vrchního soudu v Olomouci, jimiž byla tato obviněná podle § 226 písm. c) tr. ř. zproštěna obžaloby a bylo jí podle § 102 tr. zákoníku uloženo zabrání náhradní hodnoty v částce 978.240 Kč a P. K. v částce 2.471.760 Kč.
            7. V obsahu dovolání státní zástupce uvedl, že se neztotožnil se závěrem Vrchního soudu v Olomouci, který na základě téhož skutkového stavu věci jako soud prvního stupně, oproti němu shledal pochybnosti o úmyslném zapojení obviněné J. K. do trestné činnosti, a proto aplikoval zásadu in dubio pro reo a obviněnou obžaloby zprostil. Za správné považoval rozhodnutí soudu prvního stupně, jenž uvedené pochybnosti neměl a v souladu se zásadami podle § 2 odst. 5 tr. ř. učinil komplexní závěry vycházející plně z § 2 odst. 6 tr. ř., v souladu s nímž důkazy pečlivě a přesvědčivě hodnotil, když jím uvedené důvody bezezbytku splňují požadavky kladené na obsahové náležitosti podle § 125 odst. 1 tr. ř. Porovnáním rozsahu a zejména vlastního obsahu odůvodnění rozsudku nalézacího soudu na jedné straně a rozsudku odvolacího soudu na straně druhé však dospěl k závěru, že Krajský soud v Ostravě se v daném ohledu s provedenými důkazy a se všemi okolnostmi významnými pro správné rozhodnutí vypořádal velice podrobně a přiléhavě, zatímco Vrchní soud v Olomouci nikoli. Naopak komplexní a ve všech vzájemných souvislostech učiněné a v odůvodnění velmi podrobně vyjevené závěry nalézacího soudu rozboural vyslovením svých vlastních a jen povrchně sdělených pochybností k interpretaci několika málo vybraných důkazů, zhodnocených izolovaně, bez návaznosti na další důkazy, zejména bez propojenosti s důkazy, které svědčily v neprospěch obviněné, jejichž vyhodnocením se odvolací soud vůbec nezabýval a zcela je opomenul.
              8. Podle nejvyššího státního zástupce vrchní soud navodil klamné zdání, že Krajský soud v Ostravě výrok o vině obviněné J. K. založil toliko na odposlechu jednoho telefonického hovoru mezi obviněnou a J. T. ze dne 24. 5. 2010, a na tom, že obviněná měla inkasovat za svou činnost pro společnost B. částku 200.000 Kč měsíčně mimo své zdaněné příjmy. Tyto závěry však neodpovídají skutečnému stavu věci, protože obviněná J. K. byla v závěrech nalézacího soudu usvědčována mnohem širším okruhem důkazů, zejména protokolem o ústním jednání u Finančního úřadu v Olomouci ze dne 3. 9. 2009 (č. l. 1082-1085/sv. 4 trestního spisu), podle nějž je zřejmé, že si byla vědoma, že společnost B. deklarovala svým odběratelům, že je subjektem uvádějícím zboží z režimu podmíněného osvobození do volného oběhu, i enormního rozdílu mezi deklarovanou nízkou daňovou povinností a skutečným stavem věcí, který musela vzhledem ke svým znalostem rozhodných okolností a vlastním odborným zkušenostem v oboru předpokládat. Byla proto dostatečně obeznámena s tím, že společnost B. krátí v podaných daňových přiznáních povinnost k DPH. Za další usvědčující důkaz považoval smlouvu o obchodování se společností T. (č. l. 1086-1090/sv. 4 trestního spisu), kterou nalézací soud přesvědčivě zhodnotil (viz strany 62 až 70 rozsudku nalézacího soudu).
                9. Odvolacímu soudu nejvyšší státní zástupce vytkl nezohlednění, že obviněná J. K. měla k dispozici při tvorbě daňových přiznání výpisy z bankovních účtů společnosti B., což při výslechu potvrdila jak ona sama, tak i J. T. Podle státního zástupce však odvolací soud z těchto důvodů dovodil nesprávné závěry, a dostatečně se nezabýval tím, že správci daně byly předkládány soupisy faktur v programu KALKUL, kterým disponovala výhradně obviněná, přičemž společnost B. používala jiný účetní systém WINDUO, odvolací soud nedovodil, že právě tato skutečnost umožnila manuálně vytvářet kreativní účetnictví vedoucí k následnému zkreslení daňové povinnosti, naopak za správné označil, že soud prvního stupně přijal jediný v úvahu připadající závěr, že každé plnění musela do systému KALKUL (ze systému WINDUO) vložit právě obviněná, k čemuž se odvolací soud nesprávně nepřiklonil. K tomu státní zástupce uvedl, že odvolací soud měl brát uvedené skutečnosti do úvahy a měl z nich dovodit, že si obviněná musela být vědoma rozdílů mezi skutečnými částkami z přijatých plnění a účelově navýšenými hodnotami přijatých faktur deklarovanými správci daně, jak byly uvedeny v soupisech tvořících podklad pro přiznání k DPH, které sama vytvořila. Vadně podle státního zástupce mimo hodnocení odvolacího soudu zůstala daňová přiznání společnosti B. (č. l. 997-1070/ sv. 4. trestního spisu) i listinné podklady ke skutečné daňové povinnosti, zejména dodatečné platební výměry (č. l. 2889-2950/ sv. 11. trestního spisu), což vedlo k tomu, že odvolací soud neuvážil enormní rozdíl mezi deklarovanou daňovou povinností a povinností, která měla být přiznána, čímž ponechal zcela bez povšimnutí původní závěry soudu prvního stupně a dostal se do rozporu s § 263 odst. 7 část první věty za středníkem tr. ř., § 253 odst. 3 tr. ř., ale i se zásadou volného hodnocení důkazů vyjádřenou v § 2 odst. 6 tr. ř., protože nehodnotil důkazy při pečlivém uvážení všech okolností případu jednotlivě i v jejich souhrnu. Odvolací soud tak navodil stav, kdy jeho skutková zjištění jsou v extrémním nesouladu s provedenými důkazy, v jeho skutkových zjištěních a z nich vyvozených právních závěrech jsou fatální logické rozpory, jež lze dovodit i z vlastního obsahu napadeného rozsudku tohoto soudu. Nesprávně se odvolací soud vypořádal s odposlechem, když ve veřejném zasedání předložil stranám v podobě jeho písemného doslovného záznamu, a nikoliv v jeho audio podobě, protože hrálo roli, jak aktéři v rozhovoru reagovali mimoslovně, čemu a jak se podivovali, naopak co je ponechalo bez reakce. Závěr odvolacího soudu o formálnosti vztahu obviněné J. K. a J. T. dovozený jen ze skutečnosti, že si v rozhovoru vykali, považoval nejvyšší státní zástupce za neúplný a bez významu.
                  10. Podle nejvyššího státního zástupce skutečnému obsahu odposlechu vůbec neodpovídá závěr odvolacího soudu, že obviněná nechtěla zvyšovat náklady společnosti za účelem snížení základu pro výpočet DPH, neboť o nákladech nehovořila, naopak v telefonickém rozhovoru uvedla, že se dopočítala ztráty („mínus jako prase“), přičemž s vědomím možného odposlechu hovoru J. T. sdělila, že se jí nechce zkreslovat příjmy ve smyslu doložení do účetnictví vymyšlených příjmů jen z důvodu, aby správce daně na daňový subjekt nehleděl „blbě“. Podle dovolatele lze tato slova vyložit i tak, že v případě daňového přiznání za duben 2010 v reakci na ztrátu (vzhledem ke způsobu obchodování společnosti B., počtu zaměstnanců a obchodované komoditě v podstatě za normálního běhu událostí nemyslitelnou) zjištěnou obviněnou na podkladě J. T. předložených dokladů, obviněná nepovažovala za nezbytné odvádět pozornost daňového úřadu tím, že by se ztráta eliminovala fiktivními příjmy. V tomto směru poukázal i na výpověď samotné obviněné, když význam nemůže mít pouze to, co obviněná při propočítávání podkladů v květnu 2010 zjistila, nýbrž i to, jak na učiněná zjištění v telefonu reagovala. Soudem nebyla zhodnocena ani z hovoru patrná vědomost obviněné o možnosti odposlechu hovoru.
                    11. Za podstatné nejvyšší státní zástupce považoval i to, že vyplacené částky značně převyšovaly běžnou odměnu obviněné, což je zřejmé již z prostého porovnání s dalšími příjmy obviněné pocházejícími od jiných klientů, čímž lze zjistit, že zatímco před tím, než začala spolupracovat s J. T. a společnostmi na jeho osobu navázanými, vykazovala příjmy řádově ve výši 400.000 Kč ročně, srovnatelnou odměnu jí J. T. vyplatil za činnost pro společnost B. za pouhé dva měsíce. Za necelý rok spolupráce tak obviněná vyinkasovala od společnosti B. částku 1.600.000 Kč, celkem od J. T. obdržela 3.450.000 Kč, a to vše mimo pozornost daňového orgánu. V rozporu se zásadami logiky bylo, aby J. T. zcela sám vytvářel zkreslené sestavy o výdajích a příjmech a předkládal je údajně nic netušící obviněné.
                      12. Odvolací soud nedůvodně přehodnotil důkazy dokládající transakce mezi zemřelým J. T. a obviněnou J. K., aniž by sám provedl jediný z důkazů týkajících se těchto transakcí, neboť jen tehdy by byl oprávněn učinit v tomto směru jiné skutkové a právní závěry oproti logickým závěrům přijatým Krajským soudem v Ostravě (viz § 263 odst. 7 tr. ř.). S poukazem na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 6. 2012, sp. zn. 11 Tdo 522/2012, státní zástupce připomenul, že pokud nalézací soud provedl kompletní dokazování, jež připadalo v úvahu, a přistoupil k hodnocení důkazů důsledně podle § 2 odst. 6 tr. ř., nemohl odvolací soud zrušit napadený rozsudek, aniž by sám provedl důkazy, resp. získal nové důkazy či zopakoval všechny rozhodné důkazy již provedené, které by opravňovaly jiné skutkové a právní závěry; i při splnění všech těchto podmínek by však musel svůj opačný názor řádně a logicky zdůvodnit, což neučinil a toliko formalisticky při zopakování jednoho důkazu neposoudil všechny rozhodné skutečnosti. Tím deformoval skutkové závěry, k nimž nalézací soud dospěl, a své rozhodnutí řádně neodůvodnil, čímž jej učinil nepřezkoumatelným, což svědčí o zjevném flagrantním nerespektování zásady bezprostřednosti a vydání překvapivého a nepředvídatelného rozhodnutí. Právě v tomto směru nejvyšší státní zástupce spatřoval vadu naplňující dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř.
                        13. Vytýkaný extrémní rozpor, který opodstatňuje naplnění důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř., nejvyšší státní zástupce shledal i v nedůvodnosti postupu podle § 226 písm. c) tr. ř., protože skutečným obsahem provedených důkazů bylo prokázáno, že obviněná skutek spáchala. Jestliže odvolací soud opačný názor vystavěl na vlastních skutkových zjištěních, která neopřel o další provedené důkazy a skutečnosti z nich vyplývající (viz články 1, 2 odst. 3 a 90 Ústavy, též usnesení Nejvyššího soudu ze dne 28. 3. 2018, sp. zn. 8 Tdo 260/2018), nemohlo přezkoumávané rozhodnutí obstát. Proto navrhl, aby Nejvyšší soud v neveřejném zasedání podle § 265k odst. 1, 2 tr. ř. za podmínky uvedené v § 265p odst. 1 tr. ř. zrušil rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2018, sp. zn. 1 To 69/2017, v jeho částech I., II. a III., a dále i všechna další rozhodnutí na tyto zrušené části rozsudku obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu, a podle § 265l odst. 1 tr. ř. a přikázal Vrchnímu soudu v Olomouci, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
                          14. K tomuto dovolání nejvyššího státního zástupce se vyjádřila obviněná J. K., podle níž se dovolatel snažil primárně docílit odlišného hodnocení provedených důkazů, navíc však měla i za to, že jde o opakování argumentů, které již zazněly ze strany státního zastupitelství v průběhu trestního řízení, zejména pak v řízení před Vrchním soudem v Olomouci. S poukazem na usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 5. 2002, sp. zn. 5 Tdo 86/2002, či ze dne 13. 12. 2017, sp. zn. 5 Tdo 1122/2017, označila dovolání nejvyššího státního zástupce za nedůvodné, protože bylo založeno toliko na námitkách skutkových zaměřených proti rozsahu provedeného dokazování a způsobu hodnocení důkazů soudy, což se s označeným důvodem neslučuje. Napadený rozsudek Vrchního soudu v Olomouci nepovažovala za překvapivý a nepředvídatelný, protože odvolací soud reagoval na obsah jejího odvolání a vycházel z důkazů, které nepřehodnocoval, ale sám i provedl. Naopak to byl nejvyšší státní zástupce, kdo přistoupil k důkazní situaci izolovaně, selektivně a účelově jednostranně v její neprospěch, a deformoval obsah telefonického rozhovoru mezi obviněným J. T. a J. K., který si odvolací soud přehrál a poslechl, aniž by reflektoval soudem druhého stupně akceptovanou obhajobu J. K. Žádným z provedených důkazů nebylo prokázáno, že od společnosti B. dostávala relevantní informace o reálně proběhlých obchodech, či zda tyto podklady dostávala již upravené a věděla o tom. Vše naopak svědčí pro aktivní činnost obviněného J. T. a J. P., jejichž pracovní náplní bylo vystavování faktur za společnost B.
                            15. V písemném doplnění svého vyjádření obviněná dodatečně poukázala na usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 17. 4. 2019, sp. zn. 15 Tdo 1443/2018, jímž byla sjednocena rozhodovací praxe Nejvyššího soudu tak, že nadále mají být všechna dovolání nejvyššího státního zástupce založená výlučně na námitce extrémního rozporu bez věcného přezkumu odmítána podle § 265i odst. 1 písm. b) tr. ř., a proto navrhla, aby Nejvyšší soud dovolání nejvyššího státního zástupce odmítl podle § 265i odst. 1 písm. b) tr. ř.
                            II. Přípustnost a další formální podmínky dovolání
                            16. Nejvyšší soud jako soud dovolací shledal, že dovolání nejvyššího státního zástupce je přípustné podle § 265a odst. 2 písm. a) tr. ř., bylo podáno oprávněnou osobou podle § 265d odst. 1 písm. a) tr. ř.], v zákonné lhůtě a na místě, kde lze podání učinit (§ 265e odst. 1, 2 tr. ř.), a proto posuzoval, zda dovolání nejvyššího státního zástupce bylo podáno v souladu s dovolacím důvodem podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř.

                            III. K dovolacímu důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř.

                              17. Dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. umožňuje dovolání podat, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení.
                                18. Na podkladě tohoto dovolacího důvodu nelze přezkoumávat a hodnotit správnost a úplnost skutkových zjištění, na nichž je napadené rozhodnutí založeno, ani prověřovat úplnost provedeného dokazování a správnost hodnocení důkazů ve smyslu ustanovení § 2 odst. 5, 6 tr. ř., poněvadž tato činnost soudu spočívá v aplikaci procesních, a nikoliv hmotněprávních ustanovení. Tento dovolací důvod slouží zásadně k nápravě právních vad, které vyplývají buď z nesprávného právního posouzení skutku, anebo z jiného nesprávného hmotněprávního posouzení, tedy že skutek, jak byl soudem zjištěn, byl nesprávně právně kvalifikován jako trestný čin, ačkoli o trestný čin nejde nebo jde o jiný trestný čin, než kterým byl obviněný uznán vinným. Uvedená zásada je spojena s požadavkem, aby označený důvod byl skutečně obsahově tvrzen a odůvodněn konkrétními vadami, které jsou dovolatelem spatřovány v právním posouzení skutku, jenž je vymezen v napadeném rozhodnutí, a teprve v návaznosti na takové tvrzené a odůvodněné hmotněprávní pochybení lze vytýkat i nesprávná skutková zjištění. Pro naplnění uvedeného dovolacího důvodu nepostačuje pouhý formální poukaz na příslušné ustanovení obsahující některý z dovolacích důvodů, aniž by byly řádně vymezeny hmotněprávní vady v napadených rozhodnutích spatřované, což znamená, že dovolací důvod musí být v dovolání skutečně obsahově tvrzen a odůvodněn konkrétními vadami, které jsou dovolatelem spatřovány v právním posouzení skutku, jenž je vymezen v napadeném rozhodnutí, a teprve v návaznosti na takové tvrzené a odůvodněné hmotněprávní pochybení lze vytýkat i nesprávná skutková zjištění (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 1. 9. 2004, sp. zn. II. ÚS 279/03).
                                  19. Podkladem pro posouzení správnosti právních otázek ve smyslu uvedeného dovolacího důvodu je skutkový stav zjištěný soudy prvního, příp. druhého stupně [srov. přiměřeně usnesení Ústavního soudu např. ve věcech ze dne 9. 4. 2003, sp. zn. I. ÚS 412/02, ze dne 24. 4. 2003, sp. zn. III. ÚS 732/02, ze dne 9. 12. 2003, sp. zn. II. ÚS 760/02, ze dne 30. 10. 2003, sp. zn. III. ÚS 282/03 (U 23/31 SbNU 343), ze dne 15. 4. 2004, sp. zn. IV. ÚS 449/03 (U 22/33 SbNU 445), aj.]. Důvodem dovolání ve smyslu tohoto ustanovení nemůže být samotné nesprávné skutkové zjištění, a to přesto, že právní posouzení (kvalifikace) skutku i jiné hmotněprávní posouzení vždy navazují na skutková zjištění vyjádřená především ve skutkové větě výroku o vině napadeného rozsudku a blíže rozvedená v jeho odůvodnění [srov. srovnávací materiál Nejvyššího soudu ze dne 29. 9. 2004, sp. zn. Ts 42/2003 (uveřejněný pod č. 36/2004, s. 298, 299 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek), či usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23. 4. 2002, sp. zn. 3 Tdo 68/2002 (uveřejněné pod č. 16/2002 – T 396 v Souboru trestních rozhodnutí Nejvyššího soudu)].
                                    20. Proto, aby bylo dovolání podáno v souladu s tímto důvodem, musí v něm být pochybení hmotného práva skutečně tvrzeno a odůvodněno konkrétními vadami, které jsou dovolatelem spatřovány v právním posouzení skutku, jenž je vymezen v napadeném rozhodnutí. Teprve v návaznosti na takové tvrzené a odůvodněné hmotněprávní pochybení lze vytýkat i nesprávná skutková zjištění, např. vztahující se k jiné právní kvalifikaci, která měla být podle dovolatele použita (srov. například usnesení Nejvyššího soudu ze dne 23. 4. 2002, sp. zn. 3 Tdo 68/2002, a ze dne 7. 8. 2002, sp. zn. 5 Tdo 482/2002). V opačném případě, jsou-li tvrzeny jen skutkové vady a jen na jejich podkladě jsou dovozovány vady právní, tzn., že jsou právní vady konstruovány na jiných skutkových okolnostech, nelze takové výhrady považovat za učiněné v souladu s tímto dovolacím důvodem. Důvodem dovolání podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. tudíž nemůže být samotné nesprávné skutkové zjištění, a to přesto, že právní posouzení (kvalifikace) skutku i jiné hmotněprávní posouzení vždy navazují na skutková zjištění vyjádřená především ve skutkové větě výroku o vině napadeného rozsudku a blíže rozvedená v jeho odůvodnění (srov. srovnávací materiál č. 36/2004 Sb. rozh. tr., aj.).
                                      21. Tato skutečnost logicky vyplývá z toho, že dovolání jako mimořádný opravný prostředek nepředstavuje žádnou další (třetí) skutkovou instanci a námitky vztahující se primárně ke skutkovým zjištěním (např. neúplnost skutkových zjištění, vadné hodnocení důkazů atd.) nepředstavují žádný z dovolacích důvodů taxativně uvedených v ustanovení § 265b tr. ř. (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 24. 4. 2003, sp. zn. III. ÚS 732/02).

                                      IV. K námitkám nejvyššího státního zástupce

                                      22. Nejvyšší státní zástupce dovolání podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. podal proti rozsudku Vrchního soudu v Olomouci v neprospěch obviněné J. K., které zaměřil proti výroku II., jímž byla tato obviněná podle § 226 písm. c) tr. ř. zproštěna obžaloby, a v návaznosti na to i proti výroku III., jímž jí bylo uloženo ochranné opatření podle § 102 tr. zákoníku. Za důvod, proč se neztotožnil s uvedenou částí rozsudku vrchního soudu, sám označil vadný postup při hodnocení důkazů, který nebyl na rozdíl od Krajského soudu v Ostravě komplexní. Vznesl konkrétně rozvedené argumenty, podle nichž výsledky provedeného dokazování učiněné soudem prvního stupně plně respektovaly § 2 odst. 5, 6 tr. ř. a umožňovaly ve věci spolehlivě rozhodnout a obviněnou uznat vinnou zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, 3 tr. zákoníku. Pokud však jde o přezkoumávané rozhodnutí odvolacího soudu, ten uvedené zásady nerespektoval, jelikož nebral do úvahy všechny důkazy a z nich vzešlá zjištění. K tomuto státní zástupce provedl vlastní rozbor některých důkazů a pro své závěry vycházel z důkazní situace, kterou zanesl do svého rozsudku soud prvního stupně, přitom poukázal na důkazy, které odvolací soud v nyní napadeném rozsudku vůbec nezvažoval. Zdůraznil, že dokazování, jež odvolací soud sám provedl, nedostačovalo k tomu, aby zvrátilo závěr soudu prvního stupně, že zavinění obviněné bylo řádně objasněno, v důsledku čehož odvolací soud neměl dostatek podkladů pro to, aby dospěl na jejich základě k odlišnému skutkovému zjištění. V tom shledal porušení pravidel plynoucích z § 2 odst. 5, 6 tr. ř. a § 125, § 259 odst. 3 a § 263 odst. 7 tr. ř., tr. ř., a tudíž odvolací soud obviněnou zcela nedůvodně zprostil obžaloby podle § 226 písm. c) tr. ř., když tvrdil, že výsledky provedeného dokazování nebylo objasněno, že obviněná jednala zaviněně.
                                        23. Z obsahu takto podaného dovolání plyne, že veškerá kritika se týká procesního postupu Vrchního soudu v Olomouci, který podle dovolatele postupoval v rozporu s §§ 2 odst. 5, 6, 125, 259 odst. 3 a § 263 odst. 7 tr. ř., protože dostatečně neposoudil všechny rozhodné okolnosti, za nichž se měla obviněná J. K. trestného jednání dopustit. Pokud odvolací soud dospěl k popsaným názorům na podkladě neúplného dokazování, považoval takový závěr za doklad toho, že skutková zjištění jsou v extrémním nesouladu se skutečným obsahem provedených důkazů.
                                          24. Po posouzení námitek uvedených v dovolání je zřejmé, že jiné výhrady nežli ty, které vycházely z namítaného extrémního rozporu provedených důkazů se skutkovými zjištěními a z nich pramenícími právními závěry, nejvyšší státní zástupce nevznesl, neboť tu část, v níž zpochybňoval závěr odvolacího soudu o úmyslném zapojení J. K. do trestné činnosti ostatních obviněných, vázal na změnu skutkových zjištění vycházející z vlastního posuzování důkazů s tím, že hodnocení učiněné odvolacím soudem považoval za extrémně vadné, a v tom spatřoval nesoulad mezi provedenými důkazy a učiněnými skutkovými zjištěními.
                                            25. Z takto formulovaného obsahu dovolání nejvyššího státního zástupce podaného pouze v neprospěch obviněné je zřejmé, že v něm nejsou primárně namítány právní vady, ale zásadně porušení procesních zásad vymezených zejména v ustanovení § 2 odst. 5, 6 tr. ř., a na nesprávnost použité právní kvalifikace je jen druhotně formálně odkázáno. Nejvyšší státní zástupce dovolání tudíž založil toliko na polemice s tím, jak odvolací soud postupoval, a na konfrontaci s procesními pravidly, která podle jeho názoru nebyla dodržena a respektována, a to přesto, že námitky vztahující se primárně ke skutkovým zjištěním (např. neúplnost skutkových zjištění, vadné hodnocení důkazů atd.) nepředstavují žádný z dovolacích důvodů taxativně uvedených v ustanovení § 265b tr. ř. [srov. rozhodnutí Nejvyššího soudu ze dne 29. 9. 2004, sp. zn. Ts 42/2003 (uveřejněné pod č. 36/2004/18 Sbírky soudních rozhodnutí a stanovisek), a dále např. usnesení Ústavního soudu ze dne 24. 4. 2003, sp. zn. III. ÚS 732/02].
                                              26. Nejvyšší soud jako soud dovolací však může výjimečně zasáhnout do skutkových zjištění soudů prvního a druhého stupně, pokud to odůvodňuje existence tzv. extrémního rozporu mezi skutkovými zjištěními soudů nižších stupňů a provedenými důkazy, neboť v takovém případě je dotčeno ústavně garantované základní právo obviněného na spravedlivý proces a zásah Nejvyššího soudu má podklad v čl. 4 a 90 Ústavy [srov. například nález Ústavního soudu ze dne 30. 11. 1995, sp. zn. III. ÚS 166/95, nález Ústavního soudu ze dne 28. 11. 2005, sp. zn. IV. ÚS 216/04, usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 5. 2010, sp. zn. 7 Tdo 448/2010, usnesení Nejvyššího soudu ze dne 7. 11. 2007, sp. zn. 5 Tdo 1273/2007, usnesení Nejvyššího soudu ze dne 4. 10. 2007, sp. zn. 3 Tdo 668/2007, nebo usnesení Nejvyššího soudu ze dne 18. 4. 2018, sp. zn. 4 Tdo 357/2018, též stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 4. 3. 2014, sp. zn. Pl. ÚS-st. 38/14 (vyhlášeno jako sdělení Ústavního soudu pod č. 40/2014 Sb., uveřejněné pod st. č. 38/14 ve sv. 72 Sb. nál. a usn. ÚS ČR)], avšak jen k dovolání, které je podáno obviněným, anebo v jeho prospěch. Na tzv. extrémní nesoulad nelze poukazovat v dovolání nejvyššího státního zástupce směřujícího v neprospěch obviněného, protože v jeho případě se nemůže uplatnit, že uvedená zásada je limitována případy, kdy dovolatel namítá porušení práva na spravedlivý proces v oblasti dokazování a že je v takovém případě vždy povinností Nejvyššího soudu řádně zvážit a rozhodnout, zda dovolatelem uváděný důvod je či není dovolacím důvodem. Takový výjimečný přezkum může Nejvyšší soud učinit pouze v zájmu zjištění, zda nedošlo k porušení práva na spravedlivý proces v oblasti dokazování, avšak jen tehdy, když jde o dovolání ve prospěch obviněného.
                                              27. V tomto směru je rozdíl mezi tím, zda je dovolatelem státní zástupce, neboť mezi nimi je v postavení z hlediska zaručeného práva na spravedlivý proces zásadní odlišnost, kterou je nutné respektovat i v této projednávané trestní věci.
                                                28. Tato zásada vyplývá zejména z nálezu Ústavního soudu ze dne 19. 2. 2019, sp. zn. I. ÚS 2832/18, v němž bylo vysloveno, že „V trestním řízení není požadavek, aby pravomocná rozhodnutí soudů nebyla měněna, bezvýhradný. Též proto čl. 4 odst. 2 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (dále „Úmluva“) umožňuje obnovit řízení (v širším smyslu znovuotevření již jednou skončeného řízení), jestliže nové nebo nově odhalené skutečnosti nebo podstatná vada v předešlém řízení mohly ovlivnit rozhodnutí ve věci. Dovolací soud může přistoupit k zásahu do skutkových zjištění soudů nižších stupňů v případě zjištění, že nesprávné provedení důkazního řízení bylo v rozporu se zásadami spravedlivého procesu. Právo na spravedlivé trestní řízení nicméně nesvědčí státnímu zástupci, který podal dovolání v neprospěch obviněného. Opakované trestní stíhání po pravomocném zprošťujícím rozsudku, ač nebyly splněny podmínky pro „obnovu řízení“ vymezené v čl. 4 odst. 2 Protokolu č. 7 k Úmluvě, představuje zásah orgánu veřejné moci porušující základní právo zaručené ústavním pořádkem“. Na základě tohoto rozhodnutí judikoval obdobný postoj i Nejvyšší soud v usneseních velkého senátu ze dne 17. 4. 2019 ve věcech sp. zn. 15 Tdo 1443/2018 (uveřejněné pod č. 31/2019 Sb. rozh. tr.) a sp. zn. 15 Tdo 1474/2018, podle nichž námitky extrémního rozporu mezi provedenými důkazy a skutkovými zjištěními z nich učiněnými jsou námitkami, které se dotýkají porušení základních práv obviněného jakožto jednotlivce ve smyslu článku 36 a násl. Listiny základních práv a svobod a práva na spravedlivý proces v souladu s článkem 6 Úmluvy. Uvedená základní práva však chrání obviněného, jakožto „slabší“ procesní stranu, a nejvyšší státní zástupce se jich proto nemůže na úkor této „slabší“ procesní strany dovolávat, neboť pravidla plynoucí z práva obviněného na obhajobu byla stanovena na jeho ochranu. Nejvyšší státní zástupce proto může námitku extrémního rozporu mezi provedenými důkazy a skutkovými zjištěními z nich učiněnými v dovolání uplatnit pouze ve prospěch obviněného, ale nikoli v jeho neprospěch. V případě, kdy Nejvyšší soud porušení těchto základních práv obviněného na základě namítnutého extrémního rozporu shledá, má zásah Nejvyššího soudu v rámci dovolacího řízení podklad v článku 4 a 90 Ústavy.
                                                  29. V přezkoumávané věci je rozhodné, že nejvyšší státní zástupce dovolání podal v neprospěch obviněné J. K. a zaměřil je proti té části rozsudku odvolacího soudu, jíž byla tato obviněná zproštěna obžaloby podle § 226 písm. c) tr. ř., a to zásadně proto, že odvolací soud nesprávně provedl a hodnotil soudem prvního stupně provedené důkazy. Je tedy zřejmé, že se domáhal prostřednictvím dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. nápravy skutečností, kterou na podkladě tohoto ani jiného žádného dovolacího důvodu nelze realizovat, když v tomto jeho případě se nelze dovolávat situace, kdy jsou porušena práva obviněného zaručená principem spravedlivého procesu podle článku 6 Úmluvy. Takové právo přísluší jen obviněnému, a proto se jej nelze domáhat na jeho úkor, tak jak to činí v přezkoumávané věci nejvyšší státní zástupce, který prostřednictvím uvedeného institutu žádá změnu již pravomocného rozhodnutí nad rámec zákonem stanovených pravidel. Tím by došlo k porušení záruky právní jistoty v právních vztazích, jakožto jednoho ze základních prvků právního státu, jež vyžaduje, aby konečné řešení každého sporu přijaté soudy nebylo znovu zpochybňováno (rozsudek velkého senátu ESLP ve věci Brumărescu proti Rumunsku ze dne 28. 10. 1999, č. 28342/95). Podle tohoto principu žádná ze stran nemůže dosáhnout přezkoumání pravomocného a vykonatelného rozsudku jen za tím účelem, aby se domohla nového posouzení věci a nového rozhodnutí. Nadřízené soudy smějí využívat svoji přezkumnou pravomoc jen k opravě skutkových a právních omylů a justičních omylů, nikoli k novému projednání věci. Přezkum se nesmí stát maskovaným odvoláním a pouhá skutečnost, že mohou existovat dva různé pohledy na stejnou záležitost, není dostatečným důvodem k novému rozsouzení věci. Od tohoto principu je možné se odchýlit jen v případě, že pro to existují podstatné a naléhavé důvody (srov. rozsudek ESLP ve věci Ryabykh proti Rusku ze dne 24. 7. 2003, č. 52854/99). V rozporu s principem právní jistoty by však v zásadě neměly být mimořádné opravné prostředky proti (sice) pravomocným rozhodnutím, které jsou (ale) dány k dispozici oběma stranám řízení v přesně definovaných případech a jejichž využití je striktně časově omezeno (srov. rozhodnutí ESLP OOO Link Oil SPB proti Rusku ze dne 25. 6. 2009, č. 42600/05).
                                                    30. V posuzované trestní věci se nejvyšší státní zástupce s poukazem pouze na jiné hodnocení důkazů mimo zákonné vymezení důvodu dovolání podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. dovolával v neprospěch obviněné zásady spravedlivého procesu, jež slouží k zajištění práv obviněného, a tedy postupoval v rozporu s principem právní jistoty, neboť, jak plyne z výše rozvedeného obsahu dovolání nejvyššího státního zástupce, žádnou relevantní hmotněprávní argumentaci neuplatnil, ale celé své dovolání založil výlučně na námitce extrémního nesouladu, který vykládal v neprospěch obviněné J. K., čímž nerespektoval zásadu, že právo na spravedlivé trestní řízení nesvědčí státnímu zástupci, který podal dovolání v neprospěch obviněného.
                                                      V. Závěr Nejvyššího soudu

                                                      31. Na základě uvedeného Nejvyšší soud nemohl z podnětu námitky extrémního nesouladu podané nejvyšším státním zástupcem v neprospěch obviněné v projednávaném případě zasáhnout do skutkového stavu zjištěného soudem prvního stupně (srov. rozhodnutí č. 31/2019 Sb. rozh. tr.). Pokud nejvyšší státní zástupce tuto námitku použil v neprospěch obviněné J. K., aniž byla ve vztahu k dovolacímu důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. uplatněna jiná relevantní námitka, Nejvyšší soud bez věcného přezkumu dovolání nejvyššího státního zástupce podle § 265i odst. 1 písm. b) tr. ř. odmítl jako dovolání podané z jiného než v zákoně uvedeného důvodu.

                                                      C. Dovolání obviněného D. P.
                                                        I. Z dovolání a vyjádření k němu

                                                        32. Obviněný D. P. podal dovolání prostřednictvím obhájců doc. JUDr. Tomáše Gřivny, Ph.D., a Mgr. Jáchyma Petříka, vymezil ho dovolacími důvody podle § 265b odst. 1 písm. g), l) tr. ř. a zaměřil proti výroku pod bodem IV. rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2018, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání ohledně výroku o trestu, a ve vztahu k výroku o vině též proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 2. 12. 2014, sp. zn. 77 T 6/2012, ve spojení s usnesením Vrchního soudu v Olomouci ze dne 10. 3. 2016, sp. zn. 1 To 46/2015, jímž bylo rozhodnuto o jeho vině.
                                                          33. V jeho obsahu (zpracovaném doc. JUDr. Tomášem Gřivnou, Ph.D.) obviněný vytýkal nesprávné právní posouzení proto, že z napadených rozhodnutí není zřejmé, jaký právní předpis a jaké jeho konkrétní ustanovení měl svým jednáním porušit, neboť v rozsudku soudu prvního stupně je odkazováno na zákon č. 253/2003 Sb., o dani z přidané hodnoty, který však nikdy neexistoval a neexistuje, správně jde o zákon č. 235/2003 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (ZDPH). Chybně soud shledal porušení § 36 odst. 3 písm. a) ZDPH, ačkoli povinnost zahrnout spotřební daň do základu DPH byla upravena v § 36 odst. 3 písm. b) ZDPH, a to až do 31. 12. 2013 [s účinností od 1. 1. 2014 byla tato právní úprava včleněna do písm. a)]. Z uvedeného pochybení lze učinit závěr, že soud prvního stupně patrně vycházel z nesprávného znění § 36 odst. 3 ZDPH, které bylo platné a účinné v době vydání odsuzujícího rozsudku (tj. ke dni 2. 12. 2014), nikoliv ze znění platného a účinného v době spáchání skutku (tj. v době od června 2009 do března 2010), které mělo být na daný skutkový stav aplikováno. Z tohoto dovodil, že soud prvního stupně se nedostatečně zabýval znakem protiprávnosti, a celou věc tudíž posoudil jen laxním a povrchním způsobem, když navíc pro sporné daňové otázky vycházel z názorů týkajících se roku 2014, kdy již došlo ke změně právní úpravy a řada sporných daňových otázek byla vyřešena judikaturou, a tyto pozdější změny a právní názory promítl do hodnocení subjektivní stránky trestného činu v neprospěch obviněného.
                                                            34. Obviněný nezastíral, že společnost T. nakoupila od společnosti ČEPRO pohonné hmoty, které byly umístěny v daňovém skladu společnosti ČEPRO, a tyto následně prodala společnosti B. v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, na něž společnost T. vystavila fakturu společnosti B. na úhradu pohonných hmot tak, že do základu daně z přidané hodnoty (dále „DPH“) nebyla zahrnuta spotřební daň, a to v přesvědčení, že jednali v souladu s daňovými předpisy. Vadný je však závěr, že společnost T. postupovala v rozporu s § 13 odst. 1, § 36 odst. 3 písm. b) a § 41 odst. 4 ZDPH, ve znění platném v době spáchání činu. Neztotožnil se s časovým vymezením dodání zboží ve smyslu § 13 odst. 1 ZDPH, tj. dobou, kdy společnost B. získala oprávnění nakládat s nakoupenými pohonnými hmotami jako vlastník, ani s nesprávnou aplikací § 41 odst. 4 ZDPH, že společnost T. dodávala (ve smyslu § 13 odst. 1 ZDPH) společnosti B. pohonné hmoty při uvedení do volného daňového oběhu (tj. při opuštění daňového skladu). Tento nesprávný výklad vyplýval i z vadné interpretace soukromoprávních smluv uzavřených mezi oběma dotčenými společnostmi a společností ČEPRO.
                                                              35. Na podporu svých námitek obviněný tvrdil, že ve smyslu § 13 odst. 1 ZDPH byl při konaném jednání veden názorem, podle něhož zákon o spotřební dani neomezoval ani nezakazoval obchodování v daňovém skladu, a neukládal to ani jiný právní předpis. Tento zákon neukládal provozovateli daňového skladu (zde společnost ČEPRO), aby jakkoli omezoval či zakazoval převody zboží v rámci daňového skladu, což koresponduje i se zněním Rámcové kupní smlouvy uzavřené mezi společnostmi T. a ČEPRO. Naopak obchody v daňovém skladu v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně byly v dané době standardní součástí obchodování s pohonnými hmotami. Podle § 19 odst. 4 ZSD v daňovém skladu mohly být umístěny výrobky (včetně pohonných hmot) pouze a výlučně v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, pokud tento zákon nestanovil jinak.
                                                                36. V souladu se zásadou, že společnost T. může činit vše, co není zákonem zakázáno, obviněný dospěl po poradě s konzultanty z řad odborníků v oblasti trestního práva a daní k názoru, že společnost T. mohla prodávat společnosti B. pohonné hmoty, které byly umístěny v daňovém skladu společnosti ČEPRO, a tudíž z důvodu jejich umístění v daňovém skladu se na ně vztahoval režim podmíněného osvobození od spotřební daně ve smyslu § 41 odst. 3 ZDPH. V důsledku toho nebyla společnost T. povinna zahrnout spotřební daň do základu DPH podle § 36 odst. 3 písm. b) ZDPH. Obviněný byl tedy přesvědčen, že celé jeho jednání se odehrává v intencích zákonné úpravy podle ZSD i ZDPH. Nadto při posuzování soukromoprávní úpravy a smluv vycházel z názoru, že společnost T. při prodeji pohonných hmot společnosti B. umístěných v danou dobu v daňovém skladu ČEPRO, převedla právo nakládat se zbožím v okamžiku zaplacení kupní ceny tak, jak to výslovně stanovila kupní smlouva uzavřená mezi oběma společnostmi (viz článek III odst. 2, 3, 4). Podle této smlouvy se společnost T. vzdala veškerých oprávnění nakládat se zbožím jako vlastník k okamžiku zaplacení příslušné faktury (kupní ceny) ve prospěch společnosti B. Podle názoru obviněného pouze společnost B. měla právo od tohoto okamžiku rozhodnout o vyskladnění pohonných hmot, a toto její jednání je třeba považovat za výkon oprávnění nakládat se zbožím jako vlastník podle § 13 odst. 1 ZDPH. Na tomto závěru nemůže nic změnit ani skutečnost, že společnost B. dávala pokyny k vyskladnění společnosti ČEPRO prostřednictvím společnosti T., která tak činila vždy výlučně na její pokyn a na základě písemného souhlasu (viz rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie sp. zn. C-354/03, C-355/03 a C-484/03 Optigen, v nichž byl vymezen obsah pojmu „oprávnění nakládat se zbožím jako vlastník“). Toto právo vyplývalo pro společnost B. rovněž z obsahu plné moci vystavené společností T., která umožňovala vyskladnění zboží bez účasti společnosti T., pro což svědčí postoj společnosti ČEPRO k vyskladnění zboží ve prospěch společnosti B. K převodu oprávnění nakládat s pohonnými hmotami ze společnosti T. na společnost B. došlo nejpozději v okamžiku, kdy společnost B. vydala závazný pokyn k jejich vyskladnění.
                                                                  37. Podle obviněného D. P. tyto skutečnosti vyvrací názor soudů, že společnost T. nebyla oprávněna převést kupní smlouvou na společnost B. právo nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník v době, kdy se tyto pohonné hmoty nacházely v daňovém skladu společnosti ČEPRO, a že porušoval Smlouvu o poskytování služeb tím, že pokud by klient společnosti ČEPRO převedl pohledávku na vyskladnění zboží na ne-klienta společnosti ČEPRO, byl by takový převod pohledávky vůči společnosti ČEPRO neúčinný. Uvedený závěr označil za nesprávný, neboť se Smlouva o poskytování služeb na daný případ vůbec nevztahovala, protože se uplatňovala pouze tehdy, když klient společnosti ČEPRO naskladnil do daňového skladu své zboží a posléze si stejné množství zboží nechal vyskladnit. Posuzované obchody však probíhaly zcela odlišně, neboť společnost T. kupovala od společnosti ČEPRO zboží, které již bylo umístěno v daňovém skladu, aniž by sama jakékoli zboží do daňového skladu naskladňovala. Tato skutečnost vyplývá jednak z článků 1.1 a 2.8.1. Smlouvy o poskytování služeb a jednak ze svědecké výpovědi M. T., který se podílel na založení daňového skladu společnosti ČEPRO i na přípravě Smlouvy o poskytování služeb, a při svém výslechu před policejním orgánem dne 24. 1. 2012 poukázal na pojmy „naskladnění do daňového skladu“ a „nakoupení v daňovém skladu“. V posuzovaném případě společnost ČEPRO vedla klientský účet společnosti T., na kterém bylo evidováno zboží, jež nakoupila od společnosti ČEPRO na základě kupní smlouvy, a nikoli zboží společnosti T. touto společností naskladněné do daňového skladu podle Smlouvy o poskytování služeb. Soud však výpověď M. T. nesprávně interpretoval. Rámcová kupní smlouva prodej pohonných hmot na další osoby v rámci daňového skladu nijak neomezovala, protože Smlouva o poskytování služeb na obchody realizované mezi společnostmi T. a B. nedopadala. Z těchto důvodů jsou závěry soudu prvního i druhého stupně nesprávné.
                                                                    38. Dovolatel poukázal na to, že v případě, že by se Smlouva o poskytování služeb na prodej pohonných hmot mezi společnostmi ČEPRO a T., jakož i na následný předprodej společnosti B. vztahovala, nelze z ní dovodit jakýkoli zákaz klientům společnosti ČEPRO prodávat pohonné hmoty třetím subjektům. V té souvislosti obviněný dovozoval neúčinnost postoupení pohledávky vůči společnosti ČEPRO s tím, že byla-li by pohledávka postoupena na jejího ne-klienta, nebylo jejím cílem omezení obchodu s pohonnými hmotami v daňovém skladu, ale zajištění, aby byla vedena řádná a přehledná evidence naskladněného a vyskladněného zboží a osob oprávněných o tom rozhodovat. Neúčinnost postoupení pohledávky na vyskladnění pohonných hmot vůči společnosti ČEPRO nelze tedy vykládat tak, že společnost T. nebyla oprávněna převést na společnost B. právo nakládat se zbožím jako vlastník v době, kdy se zboží nacházelo v daňovém skladu ČEPRO, ale naopak správným je výklad prezentovaný dovolatelem, podle něhož společnost B. získala právo udílet závazné pokyny společnosti T. a společnosti ČEPRO k vyskladnění pohonných hmot ze skladu na základě § 13 odst. 1 ZDPH.
                                                                      39. Při výkladu otázky, zda zboží mělo být společností T. dodáváno společnosti B. podle § 41 odst. 3 ZDPH, tj. v daňovém skladu společnosti ČEPRO bez uvedení do volného daňového oběhu, anebo podle § 41 odst. 4 ZDPH, tj. při opuštění daňového skladu, kdy docházelo k uvedení do volného oběhu, obviněný zdůraznil své přesvědčení, že společnost T. dodávala zboží společnosti B. podle první alternativy. Po konzultaci s odborníky obviněný vycházel z § 3 písm. f) ZSD a z dikce § 59 odst. 8 ZSD, podle nichž platí, že pokud jsou minerální oleje umístěny v automobilové cisterně na území daňového skladu § 3 písm. f) ZSD považuje se tato automobilová cisterna za součást daňového skladu bez ohledu na to, kdo je jejím vlastníkem. Z § 19 odst. 1 písm. a), odst. 4 ZSD dovolatel dovodil, že pohonné hmoty umístěné v daňovém skladu mohou být pouze v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, neboť § 59 odst. 3 ZSD nestanovil pro pohonné hmoty jinak. Tyto pohonné hmoty umístěné v daňovém skladu nemohou být v režimu volného daňového oběhu. Obviněný za takový daňový sklad pokládá celý ohraničený prostor skladu, kterým prochází veřejná komunikace, na níž se pohybují cisterny, které jsou také součástí daňového skladu, a jeho hranicí je vrátnice či brána, a proto se pohonné hmoty pro společnost B. nacházely na území daňového skladu až do chvíle, kdy automobilové cisterny projely vrátnicí daňového skladu. Na podporu svého názoru obviněný poukázal na znění Rámcové kupní smlouvy uzavřené mezi společnostmi T. a ČEPRO, resp. na její Dodatek č. 3, článek VIII., odrážky 3., 4., 9., 10., 11., 12. Tomuto výkladu odpovídá i faktický postup společnosti ČEPRO při prodeji pohonných hmot, včetně provádění kontroly cisteren při opouštění daňového skladu. Pokud soudy uzavřely, že daňový sklad a skladovací systém jsou v zásadě totožné pojmy, v důsledku čehož vyložily pojem „daňový sklad“ jako prostor vymezený produktovodem, nádržemi a zakončený expedičním místem, tedy výpustní lávkou s měřidlem, jde o překvapivý a argumentačně nepodložený názor, neboť soudy se nevypořádaly s výkladem ustanovení § 3 písm. f) a § 59 odst. 8 ZSD a příslušnými ustanoveními Rámcové kupní smlouvy ve znění jejího Dodatku č. 3.
                                                                        40. Námitky proti správnosti použité právní kvalifikace obviněný vznesl i z důvodu tvrzení, že jednal v právním omylu. Podle něj soudy tuto skutečnost nesprávně posoudily v rozporu s § 19 tr. zákoníku, jenž obviněný dovozoval především z ustanovení ZDPH a ZSD, která byla v době, kdy ke spáchání trestného činu mělo dojít, neurčitá, vágní a nelogická (viz rozhodnutí č. 53/2015 Sb. rozh. tr., nebo usnesení Nejvyššího soudu ze dne 14. 2. 2018, sp. zn. 4 Tdo 45/2018), aniž by se zabývaly možnostmi podle 18 odst. 1 tr. zákoníku o negativním omylu skutkovém nebo podle § 19 odst. 1 tr. zákoníku o negativním omylu právním, neboť obě tato ustanovení vylučují úmyslné zavinění. Obviněný svůj negativní omyl odvozuje zejména z nejednoznačnosti a neurčitosti daňové úpravy, neboť v posuzované věci v rozhodné době existovaly minimálně dva rovnocenné výklady ustanovení § 13 odst. 1, § 41 odst. 3, ZDPH a § 3 písm. f), § 19 a § 59 odst. 8 ZSD. V té souvislosti zdůraznil, že v případě rozporného výkladu by měl soud postupovat v souladu s články 90 a 95 odst. 2 Ústavy, i judikaturou Ústavního soudu (viz nález pléna Ústavního soudu ze dne 26. 3. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 48/95, ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, a ze dne 13. 9. 2007, sp. zn. I. ÚS 643/06), podle nichž je úkolem soudů, aby byl zákon interpretován konformním způsobem, což se musí nutně promítnout do aplikace zásady in dubio pro reo (v pochybnostech ve prospěch obviněného) zakotvené v článku 6 odst. 2 Úmluvy.
                                                                        41. Obviněný poukázal rovněž na to, že stejný typ prodeje pohonných hmot, k jakému došlo mezi společnostmi T. a B., byl prezentován na koordinačním výboru Komory daňových poradců dne 28. 1. 2009, a Ministerstvo financí neuplatnilo proti tomuto postupu žádné výhrady. Obviněný měl tedy legitimní důvod se domnívat, že byl prodej pohonných hmot umístěných v daňovém skladu obvyklou praxí uplatňovanou i dalšími subjekty a státní společností ČEPRO, a tudíž že i jeho jednání bylo v souladu s daňovými předpisy.
                                                                          42. Výhrady obviněného se opíraly o nejednoznačnost příslušných ustanovení daňových zákonů a průběh daňové kontroly provedené ve společnosti T., která byla zahájena pro DPH v roce 2009 a probíhala takřka tři čtvrtě roku, aniž by v jejím průběhu bylo shledáno jakékoli pochybení. Finanční orgán uzavřel, že pohonné hmoty nebyly dodány společnosti B. ve smyslu § 13 odst. 1 ZDPH až do okamžiku jejich vyskladnění do automobilové cisterny, avšak Odvolací finanční ředitelství rozhodlo, že společnost T. nemohla dodat společnosti B. pohonné hmoty zjištěným způsobem v době, kdy byly umístěny v daňovém skladu ČEPRO, protože společnost B. neuzavřela se společností ČEPRO Smlouvu o poskytování služeb, a přistoupilo i k novému vymezení daňového skladu. V té souvislosti obviněný poukázal i na rozporuplné vyjádření svědka M. T.

                                                                          43. Absence opory právního názoru v judikatuře vyšších soudů je podle obviněného patrná jak z prvoinstančního soudního rozhodnutí ve věci, tak i z rozhodnutí Finančního ředitelství v Ostravě ze dne 21. 11. 2011, sp. zn. 5613/11-1301-804785, zejména z konstatování na jeho stranách 9, 11 a 12. Pokud by společnost T. vycházela striktně z dikce zákona v návaznosti na zásadu „co není zákonem zakázáno, je povoleno“, pak nelze právní interpretaci právních předpisů ve vztahu ke zjištění a prokázání úmyslu směřujícího ke zkrácení daně vykládat v neprospěch obviněného. Jestliže tedy orgány finanční správy a trestní soudy v rámci možných alternativ zaujaly výklad přísnější, než který zastávala společnost T. a obviněný, narušily tímto postupem princip právní jistoty zakotvený v článku 11 odst. 2 Listiny (srov. rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, sp. zn. 7 Afs 54/2006). Rozhodnutí citovaná trestními soudy v nyní posuzované věci (rozsudek Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 22 Af 42/2011 a rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 123/2013) dokládají, že stejný názor, jakým se řídil obviněný, zastávaly i mnohé další subjekty na trhu s pohonnými hmotami. Citovaná rozhodnutí však nemohla být na daný případ aplikována bezvýjimečně, neboť řešila jiné skutkové okolnosti, neboť mezi společnostmi T. a B. bylo v kupních smlouvách výslovně stanoveno, tedy že místem dodání zboží je daňový sklad ČEPRO.
                                                                            44. Právě z důvodu nejednotného výkladu daňových předpisů a absence relevantní judikatury k této problematice se obviněný obrátil na advokáta Mgr. Radima Kubicu a daňovou poradkyni a auditorku A. Č. s žádostí o odbornou radu. Názory těchto dvou odborníků se vzájemně doplňovaly a shodly se na tom, že obviněným zvolený postup je v souladu s právem (srov. jejich výpovědi na stranách 37 až 40 odsuzujícího rozsudku). Obviněný poukázal na zcela transparentní účetnictví a daňové doklady a smlouvy i na to, že jakožto člen statutárního orgánu společnosti T. nebyl povinen znát všechny odborné aspekty spojené s výkonem této funkce, ale byl povinen vykonávat svoji funkci s pečlivostí řádného hospodáře, což činil (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 18. 10. 2006, sp. zn. 5 Tdo 1224/2006) a z opatrnosti se obrátil na advokáta a daňovou poradkyni, za jejichž případné excesy však nemůže nést odpovědnost. Nikdy nezastíral, že společnost T. obchoduje se společností B. v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, což výslovně deklaroval nejen v uzavřené kupní smlouvě, ale i v účetních dokladech předkládaných příslušnému správci daně, jehož kontrolní orgán v rámci daňové kontroly, zahájené ve společnosti T. dne 13. 11. 2009, žádným způsobem nenaznačil, že by obchodování společnosti T. bylo v rozporu s daňovými předpisy. Společnost přitom ihned po vydání zajišťovacího příkazu toto své obchodování pozastavila až do vyřešení sporu s finanční správou.
                                                                              45. Uvedené skutečnosti obviněný shrnul do argumentu, že nejednal úmyslně. Své názory opíral rovněž o článek Ing. Ivo Šulce publikovaný v časopisu Daňový expert č. 2/2012 i o jeho odborné vyjádření, jehož výsledkem byl závěr o nejednoznačnosti právního výkladu dané otázky, a tedy že pokud jednal protiprávně, mohl se tak stát nanejvýš v důsledku negativního právního omylu skutkového či právního, jichž se nemohl vyvarovat.
                                                                                46. Obviněný vznesl námitky i proti skutkovému stavu věci, který považoval za učiněný v extrémním rozporu s provedenými důkazy, z nichž nelze vyvodit závěr o jeho vině, ani to, zda se vůbec dopustil skutku kladeného mu za vinu. Soudy nijak nezohlednily konzistentní obhajobu obviněného a nebraly do úvahy, že nebyla výsledky provedeného dokazování vyvrácena. Odmítl, že by bylo důkazně prokázáno, že se s obviněným J. T. na zkrácení daně dohodl, jakož i to, že by byl jakkoli spjat s trestnou činností spoluobviněných J. T. a J. K. Vzájemná dohoda mezi obviněnými nebyla prokázána, a to jak dohoda samotná, tak ani rozdělování výnosu z předmětné trestné činnosti či koordinace postupu. Naopak veškeré obchody s pohonnými hmotami byly ze strany společnosti T. řádně zaúčtovány a veškeré platby vůči společnosti ČEPRO byly řádně hrazeny. Společnost ČEPRO věděla, že jí vyskladňované zboží není odváženo společností T., ale třetími subjekty, a tento stav tolerovala. Chybí důkaz o jeho přímém úmyslu, když bylo prokázáno, že obchody mezi obviněným a J. T. probíhaly zcela standardním způsobem, a domněnka o údajném „gentlemanském“ předání odběratelů společností T. společnosti B. není podložena žádným z provedených důkazů, dokonce ani výpověďmi svědků z řad statutárních zástupců jednotlivých společností obchodujících se společností B. či T. Tyto důkazy nebyly hodnoceny v souladu se zásadami stanovenými v § 2 odst. 6 tr. ř., a soud proto nesprávně vyvodil závěr o existenci dohody mezi dovolatelem a spoluobviněným J. T. i o jeho úmyslném zavinění, netvoří logický a ucelený řetězec na sebe navazujících usvědčujících důkazů. Jestliže tedy společnost B. krátila daňovou povinnost, dělo se tak bez jeho vědomí. Nebyla proto prokázána žádná skutková okolnost, z níž by bylo možné dovodit naplnění subjektivní stránky zločinu podvodu.
                                                                                  47. Obviněný zdůraznil, že společnost T. řádně fungovala na trhu s pohonnými hmotami řadu let, jako člen vedení společnosti spolupracoval s odborníky (daňovým poradcem, právníky, účetními), a to i před započetím spolupráce se společností B., spolupracoval též při daňové kontrole a přizpůsobil se jejím závěrům, nebylo prokázáno jeho spojení s obviněným J. T. s cílem zkrátit daň, ani obohacení obviněného z nelegálních výnosů.
                                                                                    48. V dovolání zpracovaném obhájcem Mgr. Jáchymem Petříkem (včetně jeho doplnění) obviněný uplatnil obdobné výhrady jako v již shora rozvedeném dovolání, vyhotoveném JUDr. Tomášem Gřivnou, jež zaměřil především proti naplnění subjektivní stránky zločinu kladeného mu za vinu s tvrzením, že neměl úmysl nezákonně krátit DPH a obchodování mezi oběma dotčenými společnostmi probíhalo v souladu s daňovými předpisy. Do jaké míry společnost B. plnila své daňové povinnosti, neměl obviněný možnost zjistit, obzvláště když před zahájením obchodů svoji činnost konzultoval s daňovými a právními poradci, kteří jej na rozpor takového počínání s daňovými předpisy neupozornili. Taktéž daňové kontroly ve společnosti T. se vždy obešly bez zásadních připomínek. Obdobnou argumentací jak je uvedena výše, obviněný poukazoval na vyhodnocení otázky, kdy došlo k uvedení pohonných hmot do volného daňového oběhu, ohledně níž jsou podávány nejednotné a nejednoznačné výklady, především pokud jde o vymezení hranic daňového skladu, jehož hranice sice vyplývaly z povolení k provozování daňového skladu, avšak tento dokument nebyl zákazníkům společnosti ČEPRO běžně dostupný, což potvrdil i M. T.
                                                                                      49. Obviněný zmínil, že i kdyby bylo možné přisvědčit argumentaci soudu rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 3. 2013, sp. zn. 7 Afs 123/2013, s čímž se však obviněný neztotožnil, je zcela nepřípustné akceptovat retroaktivní působení nového, v době posuzovaného jednání neexistujícího, výkladu právní normy v neprospěch obviněného. Zdůraznil současně, že na jednoznačnost vymezení daňových povinností bylo opakovaně apelováno Ústavním soudem i Nejvyšším správním soudem s odkazem na princip právní jistoty pramenící z článku 11 odst. 5 Listiny (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 10. 2008, sp. zn. 7 Afs 54/2006, či nález Ústavního soudu ze dne 2. 2. 2000, sp. zn. I. ÚS 22/99) s tím, že eurokonformním výkladem vnitrostátní právní normy je možné dojít pouze k takovému posunu v jejím výkladu, který jde ve prospěch plátce daně. Nelze dospět ke kriminalizaci právního jednání daňového subjektu na základě pozdějšího výkladu daňových norem jen proto, že v rozhodné době, kdy existovalo více výkladových nejasností a možností, postupoval podle mírnějšího výkladu právního rámce.
                                                                                      50. Nedostatek obviněný shledával v posouzení právní otázky, že jeho jediným úmyslem bylo převedení vlastnického práva k pohonným hmotám na společnost B., k němuž mělo dojít na území daňového skladu společnosti ČEPRO. V této souvislosti obviněný uplatnil již výše rozvedenou argumentaci týkající se výkladu ustanovení § 13 odst. 1, § 41 odst. 3 a § 36 odst. 3 písm. b) ZDPH.
                                                                                        51. Dovolatel se neztotožnil se závěry soudů ani v posouzení subjektivní stránky, konkrétně prokázání úmyslu, u něhož bylo nezbytné, aby si obviněný uvědomoval alespoň jako možné, že svým jednáním může porušit zákon a zájem společnosti na řádném vyměření daně. Pouhá skutečnost, že společnost T. nejednala zcela v souladu s tzv. skladovacími smlouvami uzavřenými se společností ČEPRO, může vést nanejvýš k vyvození odpovědnosti soukromoprávní. Soudy postupovaly chybně také v tom, pokud výlučně v jeho neprospěch vyložily a dovodily, že pro přímý úmysl obviněného svědčí to, že si nechal před uzavřením obchodu se společností B. posoudit smlouvy právníkem, účetními a daňovým poradcem, aby snížil riziko své kriminalizace, a to přesto, že z výpovědí zaměstnanců společnosti T. se podává, že konzultace s odborníky i mezi zaměstnanci navzájem byly běžnou praktikou realizovanou u všech obchodních případů, což doložily výpovědi P. M., J. L., A. Č., R. K. Žádný z těchto konzultantů přitom na nemožnost obchodování se společností B. uvnitř daňového skladu neupozornil. V tomto případě obviněný argumentoval okolnostmi shodně, jak je uvedeno shora v dovolání zpracovaném obhájcem JUDr. Tomášem Gřivnou. S obdobnými tvrzeními se domáhal posouzení činu jako jednání v právním omylu podle § 19, resp. též § 18 odst. 1 tr. zákoníku (viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 4. 2006, sp. zn. 5 Tdo 411/2006). Soudy při posuzování subjektivní stránky zcela pominuly roli spoluobviněného J. T., který inicioval jejich obchodní spolupráci, určoval objem realizovaných obchodů, nasmlouval i koncové odběratele pohonných hmot a v konečné fázi mohl aktivně zasahovat do účetnictví společnosti B. Společnost T. podle výsledků provedeného dokazování nezískala ani žádný podíl na výnosech z posuzované trestné činnosti. To, že veškeré obchody řídil právě spoluobviněný J. T. vyplynulo i z výpovědí jeho synů.

                                                                                        52. Odsouzení založené toliko na souboru nepřímých důkazů při existenci linie důkazů svědčících o řídící roli spoluobviněného J. T. pokládá dovolatel za nedostatečně podložené. K subjektivní stránce obviněný rovněž poukázal na nedostatky v provedeném dokazování, jehož výsledky nejsou dostačující pro závěr, že jednal úmyslně, neboť výslechy svědků prokazují transparentnost jeho jednání navenek, ale i vůči zaměstnancům a konzultantům.

                                                                                        53. Pro úplnost obviněný D. P. zamítl judikaturu, o niž své názory opíral, zejména rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2019, sp. zn. 9 Afs 137/2016, po zodpovězení předběžné otázky Soudním dvorem Evropské unie (věc č. C-414/17), a zdůraznil, že ohledně výkladu otázky, do jaké míry omezuje režim podmíněného osvobození od spotřební daně možnost dodání zboží ve smyslu ustanovení § 13 odst. 1 DPH (tzn. možnost převodu práva nakládat se zbožím jako vlastník), nebyla dána odpověď ani Soudním dvorem Evropské unie, a je třeba brát do úvahy závěr vyjádřený Nejvyšším správním soudem v rozsudku sp. zn. 9 Afs 137/2016, jenž potvrzuje správnost a legalitu jeho jednání. Jeho odsouzení je tudíž důsledkem vadného posouzení hmotněprávní otázky, když závěry soudů vycházejí ze souboru nepřímých důkazů, které nejsou dostatečné pro jeho odsouzení, neboť proti tomu stojí řada důkazů svědčící o řídící roli J. T. při absenci konkrétních důkazů o dohodě na krácení daně, její realizaci, průběžné koordinaci a rozdělování výtěžku trestné činnosti. Obviněný v této souvislosti zmínil i neakceptovatelnost závěrů vycházejících z rozhodnutí Nejvyššího soudu ve věci sp. zn. 5 Tdo 839/2015 nebo sp. zn. 5 Tdo 1412/2017, týkajících se kauzy NABEOL.

                                                                                        54. Ze všech těchto důvodů obviněný D. P. navrhl, aby Nejvyšší soud podle § 265k odst. 1 tr. ř. zrušil výrok č. IV. napadeného rozsudku, jakož i výrok II. rozsudku soudu prvního stupně ze dne 14. 9. 2017, sp. zn. 77 T 6/2012, jímž mu byl uložen trest, a dále rozsudek soudu prvního stupně ze dne 2. 12. 2014, sp. zn. 77 T 6/2012, ve vztahu k dovolateli, a poté aby jej podle § 265m odst. 1 tr. ř. ve spojení s § 226 písm. b) tr. ř. zprostil obžaloby, eventuálně podle § 265l odst. 1 tr. ř. přikázal soudu prvního stupně, aby věc znovu projednal a rozhodl. S odkazem na § 265o odst. 1 tr. ř. obviněný požádal Nejvyšší soud o přerušení výkonu napadeného rozsudku do doby, než rozhodne o podaném dovolání. Současně vyslovil souhlas s projednáním dovolání v neveřejném zasedání za podmínek § 265r odst. 1 písm. c) tr. ř.
                                                                                          55. K dovolání obviněného D. P. se vyjádřil státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství (§ 265h odst. 2 tr. ř.), jenž poznamenal, že byť přezkoumávaným rozhodnutím byl obviněnému uložen jen trest, zatímco o vině bylo rozhodnuto v předchozím rozsudku soudu prvního stupně v návaznosti na rozhodnutí odvolacího soudu, mohl dovolání směřovat proti těmto dvěma odlišným rozhodnutím (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 9. 10. 2003, sp. zn. 6 Tdo 982/2003). Zdůraznil však, že obsah dovolání odpovídá obhajobě obviněného, kterou uplatňoval v průběhu trestního řízení a soudy na ni v rámci svých rozhodnutí v potřebné míře reagovaly.
                                                                                            56. Obviněnému přisvědčil v poznámce o nepřesnosti odkazu na § 36 odst. 3 písm. a) ZDPH a chybném označení čísla tohoto zákona ve výroku rozsudku soudu prvního stupně, avšak s tím, že nešlo o podstatný nedostatek, ale jen o chybu v psaní, přičemž vzhledem k předmětu trestního řízení a označení zákona jeho slovním pojmenováním, jakož i správnému číselnému označení zákona v dalším textu rozsudku (strany 41, 55) nemůže být pochyb o tom, že soud vycházel ze zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, který problematiku DPH komplexně upravoval v době spáchání trestné činnosti, a tedy nejde o vadu, která by naplňovala jiné nesprávné hmotněprávní posouzení ve smyslu dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. Poukázal na vymezení § 36 odst. 3 ZDPH, jenž stanovil položky, které musí základ DPH zahrnovat tak, že s účinností od 1. 1. 2009 bylo v § 36 písm. a) ZDPH stanoveno, že se do základu daně zahrnují jakékoli daně a poplatky, tedy i spotřební daň, podle § 36 odst. 3 písm. b) ZDPH do základu daně vstupovala spotřební daň v případech, kdy výrobky jí podléhající nejsou v režimu podmíněného osvobození, anebo byl tento režim ukončen a výrobky podléhající spotřební dani byly uvedeny z pohledu zákona do volného daňového oběhu. Proto, pokud soud odkázal na uvedená ustanovení, nejednalo se o vadu, ale jen o nepřesnost, protože trestné jednání obviněného bylo v rozporu s § 36 odst. 3 písm. a) ZDPH, jenž zahrnuje širší pojem všech daní.
                                                                                              57. Státní zástupce se neztotožnil s polemikou obviněného se správností závěrů soudů o okamžiku dodání zboží, neboť jimi zaujatý názor odpovídá smyslu § 13 odst. 1 ZDPH bez ohledu na to, zda se dovolatel odvolával na veřejnoprávní úpravu či úpravu soukromoprávní, protože se soudy opíraly o názory shodné s daňovými orgány, jež vycházely z rozhodnutí soudů ve správním soudnictví, na něž bylo v napadených rozhodnutích též poukázáno. Na správnost tohoto posouzení nemá vliv, že rozhodnutí správních soudů byla vydána až v době, která následovala po spáchání souzeného skutku obviněného.
                                                                                                58. V posuzované věci státní zástupce považoval za podstatné, že došlo k dodání zboží na základě smluvního vztahu mezi prodávajícím a kupujícím až po vyskladnění pohonných hmot, které se přitom nestalo z pokynu kupujícího (takový pokyn by mohl být použit jen vůči prodávajícímu, nikoli již směrem k provozovateli, vůči němuž by byl neúčinný), ale výlučně na základě pokynu prodávajícího k vyskladnění pro něj podle smluv, které uzavřel s provozovatelem. Rozhodné též bylo, za jakých okolností došlo k dodání zboží ve smyslu § 13 ZDPH, neboť je vždy nutno analyzovat celkový kontext a zohlednit přitom hospodářskou realitu, a vzít v úvahu cíle a účel směrnice č. 2006/112/ES. Kupujícímu, který neměl uzavřenu s provozovatelem daňového skladu žádnou smlouvu, nesvědčilo před vlastním vyskladněním žádné dílčí oprávnění z klasické triády charakterizující vlastnické právo, tím méně mu bylo možno přiřknout právo nakládat se zbožím jako vlastník ve smyslu daňových předpisů. Až natankováním pohonných hmot do přistavené cisterny provozovatel cisterny (osoba, pro niž je doprava vykonávána) je oprávněn s nimi volně nakládat. Za zcela bezpředmětné státní zástupce označil dovozování okamžiku dodání zboží podle § 13 odst. 1 ZDPH z ustanovení smlouvy, kterou uzavřel prodávající s kupujícím, neboť ta byla koncipována pachateli daňové trestné činnosti tak, aby ospravedlnila vyčlenění spotřební daně ze základu DPH. Toto jednání se přitom dělo tzv. za zády provozovatele daňového skladu společnosti ČEPRO při vědomí, že obchodovat na daňovém skladu v režimu podmíněného osvobození lze jen mezi subjekty, které s ním mají uzavřenu smlouvu, což pro kupujícího – společnost B. neplatilo.
                                                                                                  59. Je-li dovolatelem předkládáno, že kupující rozhodoval o vyskladnění a mohl k němu dávat pokyny, platí to jen pro vztah s prodávajícím. Před provozovatelem však obě strany smlouvy vystupovaly tak, jako by pokyny vydávala a vyskladnění požadovala společnost T. prodávající na podkladě smluv, které měla uzavřeny s provozovatelem daňového skladu. Za tím účelem také byla vypracována série plných mocí, které jsou však obviněným mylně vydávány jako plné moci opravňující kupujícího vydávat pokyny provozovateli a umožňující kupujícímu disponovat s pohonnými hmotami bez účasti prodávajícího. Tak tomu není, jelikož prodávající vystupoval ve vztahu k provozovateli z pozice zmocnitele a kupující z pozice zmocněnce.
                                                                                                    60. Přiléhavým státní zástupce neshledal ani odkaz na § 19 odst. 4 ZSD, protože obviněný při svých dedukcích záměrně pominul další ustanovení tohoto zákona a nezohlednil podstatu obchodu s kupujícím. Ke správnosti posouzení statutu automobilových cisteren zajištěných kupujícím ke stočení pohonných hmot z výdejního místa a určení daňového skladu poukázal na definici daňového skladu v § 3 písm. f) ZDPH a článek 4 odst. 11 Směrnice Rady 2008/118/ES, podle kterých jde o místo, kde oprávněný skladovatel (provozovatel) v rámci své podnikatelské činnosti vyrábí, zpracovává, drží, přijímá nebo odesílá zboží podléhající spotřební dani v režimu s podmíněným osvobozením od daně. Prodávajícímu ve vztahu s kupujícím nepříslušelo postavení provozovatele, tudíž se obviněný nemůže odvolávat na to, že svou činnost provozoval v rámci daňového skladu. V daném případě pro provozovatele byly rozhodujícím místem vstupu a výstupu pohonných hmot do daňového skladu výdejní lávky opatřené certifikovanými měřidly na měření množství minerálních olejů, jejich měrné hmotnosti a teploty při příjmu a výdeji (do automobilových cisteren). Obviněný byl obeznámen se situací v daňovém skladu, s provozovatelem již delší dobu spolupracoval a byly mu známy i podmínky provozování dotčeného daňového skladu. Nemohl proto věrohodně tvrdit, že jednal s představou, že daňový sklad byl vymezen jinak. V té souvislosti státní zástupce poukázal na odůvodnění rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 17. 7. 2014, sp. zn. 22 Af 42/2011, podle něhož automobilové cisterny mohou být považovány za součást daňového skladu jen tehdy, pokud pohonné hmoty v nich ještě tento daňový sklad neopustily natočením do zařízení (cisterny přistavené dopravcem), jímž provozovatel daňového skladu nedisponuje a nemůže jeho další pohyb ovlivnit a kontrolovat.
                                                                                                      61. Z prokázaného jednání je zřejmé, že si obviněný musel uvědomovat, že svým postupem může zasáhnout do objektu trestného činu, avšak přiznání nižší DPH prodávajícím, do níž by nezapočítal spotřební daň, bylo účelem celé konstrukce, kterou na prvotní popud spoluobviněného J. T. obviněný vymyslel, zanesl do listinné podoby v nastavení smlouvy mezi prodávajícím a kupujícím a uvedl do praxe, proto státní zástupce nesdílel výhrady obviněného proti subjektivní stránce. Navíc, když byl osobou dobře obeznámenou s fungováním obchodu s pohonnými hmotami i s daňovými povinnostmi obchodníka a s provozováním daňového skladu provozovatele. Věděl, že za společnost T. nakládá s minerálními oleji a že způsob nakládání s nimi a jejich prodej v souvislosti s jejich vyskladněním z daňového skladu má významné daňové důsledky. Měl velmi dobrou vědomost o tom, že prodej pohonných hmot podléhá dani z minerálních olejů (spotřební dani), na základě konzultací s dalšími osobami věděl, že do základu DPH se při jejich prodeji jejich uvedením do volného oběhu započítává spotřební daň. S ohledem na výše uvedené skutečnosti obviněný jednal minimálně v nepřímém úmyslu ve smyslu § 15 odst. 1 písm. b) tr. zákoníku, což vylučuje možnost aplikace ustanovení § 18 a § 19 tr. zákoníku o právním a skutkovém omylu.
                                                                                                        62. Pokud se obviněný hájil tím, že učinil vše pro to, aby se dopídil pravého významu a výkladu daňové normy, netýkalo se to provozovatele daňového skladu, před nímž naopak musel pravou podstatu obchodování s kupujícím skrývat. Státní zástupce nepovažoval za vhodný ani odkaz obviněného na případ společnosti NABEOL, v němž se jednalo o daňovou trestnou činnost, za niž byly osoby zapojené do „obchodování“ pravomocně odsouzeny (viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 24. 1. 2018, sp. zn. 5 Tdo 1545/2017).

                                                                                                        63. K výhradám obviněného týkajícím se existence extrémního nesouladu mezi provedenými důkazy a skutkovými zjištěními soudu státní zástupce odkázal na povahu a smysl dovolacího důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. s tím, že použitá argumentace mu neodpovídá. Za nevhodné považoval, že obviněný v dovolání skutek rozdělil do dvou samostatných částí, a zdůraznil, že mu nebyly kladeny za vinu dva skutky, ale šlo o jeden skutek, který je třeba brát do úvahy jako celek, u něhož byla rozhodujícím počáteční společná dohoda mezi spoluobviněnými, při níž nápad, jak dosáhnout neoprávněného daňového zvýhodnění v obecné rovině, předestřel spoluobviněný J. T. a jeho vlastní provedení zajistil zejména obviněný D. P.

                                                                                                        64. Vzhledem ke shora uvedenému státní zástupce dospěl k závěru, že dovolání není opodstatněné, a proto navrhl Nejvyššímu soudu, aby je odmítl podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř.

                                                                                                        65. Na toto vyjádření státního zástupce reagoval obviněný D. P. replikou, v níž zejména poukázal na to, že pokud soudy v trestním řízení bez dalšího a nekriticky při posouzení toho, zda byly naplněny znaky skutkové podstaty trestného činu a spáchal jej obviněný, převzaly závěry správce daně z daňového řízení a závěry správních soudů, čímž postupovaly v rozporu s § 9 odst. 1 ve spojení s § 12 odst. 1 tr. ř. (viz rozhodnutí č. 4/1999 Sb. rozh. tr., nebo usnesení Nejvyššího soudu ze dne 26. 2. 2015, sp. zn. 8 Tdo 1049/2014, nebo sp. zn. 4 Tdo 1690/2016, a ze dne 19. 9. 2018, sp. zn. 5 Tdo 1534/2017, či usnesení Ústavního soudu ze dne 15. 10. 2015, sp. zn. II. ÚS 1882/15). Ve vyjádření nejvyššího státního zástupce považoval za nedostatek, že se nezabýval hodnocením zásadní otázky, že spotřební daň měla do základu daně zahrnout společnost ČEPRO. V takovém případě se společnost T. nemohla prodejem pohonných hmot společnosti B. dopustit tvrzeného zkrácení daně. V nedostatku tohoto výkladu obviněný shledával podstatnou vadu posouzení jeho trestné činnosti. Na další argumenty ve vyjádření státního zástupce reagoval ve shodě s podaným dovoláním a v něm uvedenými názory. V hodnocení zavinění nejvyšším státním zástupcem považoval za nesprávné, že vyjádření neobsahuje odkaz na provedené dokazování a omezuje se na pouhé konstatování jeho názorů. K povaze sjednané kupní smlouvy či nepřípustného retroaktivního působení nového výkladu právní normy v neprospěch obviněného zdůraznil, že soudy převzaly výklad finančních orgánů, resp. správních soudů, jenž byl učiněn až poté, co se obviněný dopustil posuzovaného jednání, ač šlo o výklad v jeho neprospěch. Obviněný reagoval obdobně i na souvislosti s rozhodnutím Nejvyššího soudu ze dne 24. 1. 2018, sp. zn. 5 Tdo 1545/2017, a setrval i na konečném návrhu učiněném v dovolání.
                                                                                                            II. Přípustnost dovolání obviněného

                                                                                                              66. Obviněný D. P. podal dovolání s odkazem na dovolací důvody podle § 265b odst. 1 písm. g), l) tr. ř. proti bodu IV. rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2018, jímž bylo zamítnuto jeho odvolání, a který rozhodoval jako soud odvolací v trestní věci Krajského soudu v Ostravě sp. zn. 77 T 6/2012, v níž tento soud rozhodl jednak rozsudkem ze dne 14. 9. 2017 pouze o trestu, kdežto o vině rozhodl již rozsudkem ze dne 2. 12. 2014, a tento výrok nabyl právní moci dne 10. 3. 2016.
                                                                                                              67. Je tedy zřejmé, že dovolání obviněného D. P. směřuje proti dvěma rozsudkům soudu prvního stupně, což však z hlediska přípustnosti podání takového dovolání nebrání. Obviněný byl uznán vinným přezkoumávaným trestným činem již rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 2. 12. 2014, sp. zn. 77 T 6/2012 (č. l. 3954 až 4021), když tento rozsudek byl však usnesením Vrchního soudu v Olomouci ze dne 10. 3. 2016 sp. zn. 1 To 46/2015, ohledně obviněného podle § 258 odst. 1 písm. c), d), odst. 2 tr. ř. částečně zrušen ve výroku o trestu obviněného D. P. a podle § 259 odst. 1 tr. ř. byla věc v této části vrácena soudu prvního stupně k novému rozhodnutí. Výrok o vině nabyl právní moci u obviněného D. P. ve spojení s citovaným usnesením odvolacího soudu již dne 10. 3. 2016 § 265a odst. 2 písm. a) tr. ř.. Rozhodnutím ve věci samé ve smyslu § 265a odst. 1, 2 tr. ř. jsou zde oba uvedené rozsudky, protože teprve ve vzájemném spojení splňují základní a nezbytnou podmínku přípustnosti dovolání, že se musí jednat o rozhodnutí, jímž byl obviněný uznán vinným a současně mu byl uložen trest (popřípadě ochranné opatření nebo bylo upuštěno od potrestání). Ve smyslu této definice tudíž nelze za rozhodnutí ve věci samé z hlediska § 265a tr. ř. považovat rozsudek soudu prvního stupně, z něhož byl rozhodnutím odvolacího soudu zrušen jen výrok o trestu a v tomto rozsahu zrušení věc vrácena soudu prvního stupně k dalšímu řízení, přičemž výrok o vině nabyl právní moci. Pro účely dovolacího řízení je v takovém případě nutno vyčkat na rozhodnutí soudu prvního stupně navazující na zrušující rozhodnutí odvolacího soudu, případně též na rozhodnutí soudu druhého stupně o řádném opravném prostředku proti tomuto novému prvostupňovému rozhodnutí, a teprve po nabytí právní moci rozhodnutí v celém jeho rozsahu, tj. výroku o vině i trestu, je možno podat proti němu dovolání. Tento postup plyne z dikce § 265a odst. 2 písm. a) tr. ř., podle něhož se musí jednat o odsuzující rozsudek ve smyslu § 122 odst. 1 tr. ř., jehož nezbytnou obsahovou náležitostí je jak výrok o vině, tak i výrok o trestu. V takovém případě lze podat dovolání až poté, co nabyl právní moci i výrok o trestu, přičemž lhůta k podání dovolání i ve vztahu k již dříve pravomocnému výroku o vině se odvíjí od doručení pozdějšího rozsudku, kterým byl uložen trest, tzn. v případě, že výrok o vině nabyl právní moci samostatně v dřívější fázi řízení a teprve následně je rozhodováno o trestu, plyne lhůta k podání dovolání též proti výroku o vině až od doručení později učiněného rozhodnutí o oddělitelném výroku o trestu (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 9. 10. 2003, sp. zn. 6 Tdo 982/2003, případně DRAŠTÍK, A., FENYK, J. a kol. Trestní řád II. Komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2017, s. 450; ŠÁMAL, P. a kol. Trestní řád II. Komentář. 7. vydání. Praha: C. H. Beck, 2013, s. 3143).
                                                                                                                68. Z uvedených důvodů v posuzované věci je dovolání obviněného D. P. přípustné podle § 265a odst. 1, odst. 2 písm. a), h) tr. ř., bylo podáno osobou oprávněnou [§ 265d odst. 1 písm. c), odst. 2 tr. ř.], v zákonné lhůtě a na místě, kde lze podání učinit (§ 265e odst. 1, 2 tr. ř.). Protože dovolání splňuje i obligatorní náležitosti obsahu dovolání uvedené v § 265f odst. 1 tr. ř., Nejvyšší soud posuzoval, zda bylo založeno na výhradách, které obsahově dopadají na uplatněné dovolací důvody, neboť jen na podkladě dovolání relevantně opřeného o některý ze zákonných dovolacích důvodů vymezených v § 265b tr. ř. lze napadená rozhodnutí a řízení jim předcházející podrobit věcnému přezkoumání.

                                                                                                                III. K dovolacím důvodům

                                                                                                                69. Protože obviněný D. P. opřel dovolání o důvody podle § 265b odst. 1 písm. g), l) tr. ř., je třeba uvést, že dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. l) tr. ř. dopadá na případy, kdy bylo rozhodnuto o zamítnutí nebo odmítnutí řádného opravného prostředku proti rozsudku nebo usnesení uvedenému v § 265a odst. 2 písm. a) až g) tr. ř., aniž byly splněny procesní podmínky stanovené zákonem pro takové rozhodnutí nebo přestože byl v řízení mu předcházejícím dán důvod dovolání uvedený v § 265b odst. 1 písm. a) až k) tr. ř. Podle obsahu podaného dovolání a též vzhledem k tomu, že odvolací soud napadený rozsudek ve smyslu § 254 odst. 1 tr. ř. přezkoumal, je zřejmé, že obviněný použil uvedený dovolací důvod v jeho druhé alternativě, neboť současně v dovolání uvedl i důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř.
                                                                                                                  70. K důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. byl podán v obecné rovině výklad výše v bodě B. III. toho rozhodnutí, na nějž lze odkázat i ve vztahu k dovolání obviněného s důrazem na to, že dovolací důvod podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. umožňuje dovolání podat, jestliže rozhodnutí spočívá na nesprávném právním posouzení skutku nebo jiném nesprávném hmotněprávním posouzení, což je dikce, která zásadně vylučuje, aby Nejvyšší soud posuzoval skutkové otázky. Jak již bylo shora naznačeno, toto formální vymezení je prolomeno v případě dovolání podaného obviněným, anebo ve prospěch obviněného, je-li namítáno porušení práva na spravedlivý proces, neboť jen tehdy přichází do úvahy zásah Nejvyššího soudu jako dovolacího soudu do hodnocení důkazů, což nastává v případě, kdy skutková zjištění byla v extrémním nesouladu s právními závěry učiněnými v napadeném rozhodnutí (viz např. nález Ústavního soudu ze dne 17. 5. 2000, sp. zn. II. ÚS 215/99, nebo nález Ústavního soudu ze dne 20. 6. 1995, sp. zn. III. ÚS 84/94; dále srov. nález Ústavního soudu ze dne 30. 11. 1995, sp. zn. III. ÚS 166/95, nebo usnesení ze dne 14. 1. 2004, sp. zn. III. ÚS 376/03). Takový přezkum skutkových zjištění je v rámci řízení o dovolání přípustný jen tehdy, učiní-li dovolatel extrémní nesoulad předmětem svého dovolání (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 9. 8. 2006, sp. zn. 8 Tdo 849/2006). Nejvyšší soud přitom interpretoval a aplikoval uvedené podmínky připuštění dovolání tak, aby dodržel maximy práva na spravedlivý proces vymezené Úmluvou a Listinou, neboť je povinen v rámci dovolání posoudit, zda nebyla v předchozích fázích řízení porušena základní práva dovolatele, a to včetně jeho práva na spravedlivý proces (k tomu srov. stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 4. 3. 2014, sp. zn. Pl.ÚS-st. 38/14, vyhlášené jako sdělení Ústavního soudu pod č. 40/2014 Sb. a uveřejněné pod st. č. 38/14 ve sv. 72 Sb. nál. a usn. ÚS ČR). K tomu je však třeba zdůraznit, že právo na spravedlivý proces nezaručuje jednotlivci přímo nárok na rozhodnutí odpovídající jeho názoru, ale zajišťuje mu právo na spravedlivé soudní řízení (srov. přiměřeně např. nález Ústavního soudu ze dne 28. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 445/06, nález Ústavního soudu ze dne 1. 4. 2015, sp. zn. I. ÚS 2726/14, či usnesení Ústavního soudu ze dne 11. 8. 2015, sp. zn. II. ÚS 1576/15).

                                                                                                                  IV. K extrémnímu nesouladu

                                                                                                                  71. Jestliže obviněný v části dovolání výslovně vytýkal tzv. extrémní nesoulad mezi provedenými důkazy a učiněnými skutkovými zjištěními, Nejvyšší soud jej posuzoval z hlediska uvedených kritérií, neboť obviněný v tomto konkrétním případě brojil proti tomu, že by s obviněným J. T. uzavřel jakoukoliv dohodu o tom, že budou jen předstírat v rozporu se skutečností, že obchody probíhají v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, a že neměl podíl na výnosu z trestné činnosti ani vědomost o provádění machinací v účetnictví společnosti B. spoluobviněnými J. T. a J. K. s tím, že žádná taková skutečnost z provedeného dokazování nevyplynula, a to ani z výpovědí svědků z řad statutárních zástupců jednotlivých společností obchodujících se společností B. či T. Naproti tomu zdůrazňoval svoji setrvalou obhajobu, která údajně nevykazovala žádné vnitřní rozpory, a poukazoval na to, že společnost ČEPRO věděla, že jí vyskladňované zboží není odváženo společností T., ale třetími subjekty, a tento stav tolerovala. Namítl, že důkazy, z nichž soud nesprávně vyvodil závěr o existenci dohody se spoluobviněným J. T., a tím i o jeho úmyslném zavinění, netvoří logický a ucelený řetězec na sebe navazujících usvědčujících důkazů, a proto, jestliže společnost B. krátila daňovou povinnost, dělo se tak bez jeho vědomí.
                                                                                                                    72. Z takto vyjádřené argumentace je zřejmé, že obviněný, ač formálně poukazoval na právní závěr o subjektivní stránce v podobě své vědomosti či nevědomosti o machinacích s účetnictvím společnosti B., vytýkal v zásadě toliko porušení procesních zásad vymezených zejména v ustanovení § 2 odst. 5, 6 tr. ř. Uvedená část dovolání neobsahuje vyjma poukazu na obviněným tvrzenou nevědomost o jednání ostatních spoluobviněných a na bezvýhradné „schválení“ prodeje pohonných hmot za uvedených podmínek ze strany společnosti ČEPRO, odkaz na žádné hmotněprávní vady, ale ve vztahu k ní jde jen o polemiku s učiněnými skutkovými zjištěními a se způsobem hodnocení důkazů soudy nižších stupňů. Je tedy zřejmé, že obviněný označený dovolací důvod těmito námitkami nenaplnil, protože na základě vlastních tvrzení a svého výkladu a hodnocení provedených důkazů dovozoval skutkové okolnosti odlišné od těch, k nimž na podkladě výsledků provedeného dokazování dospěly soudy nižších stupňů.
                                                                                                                      73. Byť jsou tyto námitky proti vadnosti procesních postupů a nedostatkům skutkových zjištění soudů zásadně nepodřaditelné pod dovolací důvody vymezené v § 265b odst. 1, 2 tr. ř., Nejvyšší soud nad rámec zákonných hledisek § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř., avšak v intencích zásad spravedlivého procesu posuzoval [srov. stanovisko Ústavního soudu ze dne 4. 3. 2014, sp. zn. Pl. ÚS-st. 38/14, uveřejněné pod č. 40/2014 Sb.], zda v procesních postupech soudů nižších stupňů byla dodržena procesní pravidla a zda nedošlo k extrémnímu nesouladu, jenž je dán zejména tehdy, když skutková zjištění soudů postrádají obsahovou spojitost s důkazy, nevyplývají z důkazů při žádném z logicky přijatelných způsobů jejich hodnocení, nebo když jsou opakem toho, co je obsahem provedených důkazů, protože jen tehdy je Nejvyšší soud povolán korigovat skutkové závěry, které vykazují nejextrémnější excesy (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2004, sp. zn. III. ÚS 177/04, nález Ústavního soudu ze dne 30. 6. 2004, sp. zn. IV. ÚS 570/03, aj.).

                                                                                                                      74. Zvažuje-li se z těchto hledisek dovolání obviněného D. P., je zřejmé, že jeho výhrady nemají podklad ve výsledcích provedeného dokazování, ani v odůvodnění posuzovaných rozhodnutí. Rovněž je třeba předeslat, že soudy nižších stupňů se obdobnými námitkami uplatněnými v předchozích stádiích řízení před soudem prvního stupně i v odvolání zabývaly a vypořádaly se s nimi, o čemž svědčí odůvodnění rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 2. 12. 2014, sp. zn. 77 T 6/2012, jímž bylo rozhodnuto o vině obviněného D. P., jakož i rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 10. 3. 2016, sp. zn. 1 To 46/2015 (č. l. 3954 až 4021, 4189 až 4207).
                                                                                                                        75. Z obsahu přezkoumávaných rozhodnutí se podává, že si soudy opatřily a řádně provedly dostatek důkazů, z nichž lze uvést zejména svědecké výpovědi zaměstnanců, externích spolupracovníků či osob jinak spolupracujících a obchodujících se společnostmi T. a B. (takovými svědky byli např. P. M., P. S., D. V., J. P., J. L., A. Č., R. K., I. Š., J. B., M. K., P. K., R. P., P. P., J. P., M. T.), dále výpovědi svědků z řad pracovníků společnosti ČEPRO (např. M. T., F. A.) či finančního úřadu (H. H.), vyslechl rovněž syna zemřelého obviněného J. T. D. T. Dále soud své závěry opřel o škálu listinných důkazů (předmětem dokazování byla Rámcová kupní smlouva mezi společnostmi ČEPRO a T. na č. l. 1307 až 1363, Smlouva o poskytování služeb při nakládání s minerálními oleji – tzv. Skladovací smlouva na č. l. 1364 až 1407, nová Skladovací smlouva na č. l. 1409 až 1454 podepsaná jako předsedou představenstva společnosti T. D. P., kupní smlouva mezi společnostmi T. a B. na č. l. 164 až 169).

                                                                                                                        76. V rámci hodnocení provedených důkazů soud prvního stupně (viz strany 55 až 63 jeho rozsudku ze dne 2. 12. 2014) vysvětlil, jakými úvahami byl veden, především podle kterých skutečností hodnotil obhajobu obviněného, jíž ve výsledku označil za účelovou a zcela irelevantní, a to po uvážení zjištění plynoucích ze všech provedených důkazů (srov. § 2 odst. 6 tr. ř.). Soud neopomenul posoudit především listinné důkazy, mezi nimiž zkoumal obsah a jednotlivé pasáže plynoucí ze zmíněných smluv, z nichž zjišťoval okolnosti a podmínky obchodování s pohonnými hmotami uskladněnými v daňovém skladu společnosti ČEPRO, a opíral se i o obsah Skladovací smlouvy uzavřené mezi společnostmi T. a ČEPRO (č. l. 1364 až 1407, 1409 až 1454). Na jejich podkladě dospěl k závěru, že společnost T. byla oprávněna převést, resp. postoupit pohledávku, kterou má vůči ČEPRU na vyskladnění zboží uloženého v jeho daňovém skladu na třetí osobu. Toto postoupení pohledávky bylo však účinné vůči ČEPRU pouze tehdy, jestliže jak postupitel, tak postupník měli uzavřenou Skladovací smlouvu se společností ČEPRO. Takové postoupení zboží bylo následně evidováno společností ČEPRO na klientských účtech. Skladovací smlouvu se společností ČEPRO však v pojednávané věci měla z dotčených společností uzavřenou pouze společnost T., zatímco společnost B. měla se společností ČEPRO uzavřenou toliko Rámcovou kupní smlouvu. Za další stěžejní dokument soud prvního stupně označil kupní smlouvu č. 2009/PHM02 sjednanou mezi společnostmi T. (jako prodávajícím) a B. (jako kupujícím; č. l. 164 až 169), v níž bylo smluvními stranami odkazováno na režim podmíněného osvobození od spotřební daně, ve kterém se nacházelo zboží (pohonné hmoty) uskladněné v daňovém skladu společnosti ČEPRO, s tím, že za místo dodání zboží smluvně obvinění určili daňový sklad společnosti ČEPRO. Dále bylo mezi nimi ujednáno, že prodávající (společnost T.) poskytuje kupujícímu (společnost B.) možnost nabyté zboží dále bezplatně skladovat v daňovém skladu ČEPRO a sám se k tomuto zboží stává opatrovatelem, přičemž není oprávněn bez souhlasu kupujícího s tímto zbožím nakládat. Touto smlouvu prodal prodávající kupujícímu pohonné hmoty uložené v daňovém skladu v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, což odporovalo stávající právní úpravě.
                                                                                                                          77. Z výsledků provedeného dokazování soud prvního stupně poukázal na obsah bodu 5.9.2 Skladovací smlouvy, podle něhož „přeprava zboží v režimu podmíněného osvobození od daně nebo v případě přepravy zboží osvobozeného od daně se považuje za úspěšně dokončenou v okamžiku, kdy budou zcela splněny veškeré požadavky stanovené zákonem o spotřebních daních pro takovou přepravu a zboží bude převzato a přijmutí a umístění zboží v daňovém skladu bude potvrzeno přijímajícím daňovým skladem“, případně oprávněným příjemcem v jiném členském státě (srov. č. l. 1384). Rovněž považoval za podstatné, že z provedených důkazů vyplynulo, že podle článku II. bod 2.1 Rámcové kupní smlouvy mezi společnostmi T. a ČEPRO vymezující podmínky vyskladnění zboží kupujícímu, jsou pod písmenem c) stanoveny podmínky pro vyskladnění prostřednictvím automobilových cisteren, v nichž jsou za expediční místa výslovně označeny plnící lávky umožňující načerpání pohonných hmot do cisteren. Z tohoto důvodu byl klient povinen předat společnosti ČEPRO přesný seznam automobilových cisteren včetně registrační značky a identifikace osob oprávněných k naskladnění i vyskladnění zboží (č. l. 1366 až 1368). V článku IV. bodě 4.1 je upraveno postoupení pohledávky klienta za ČEPREM, kdy v bodě 4.1.1 jsou vymezeny podmínky, za nichž je klient oprávněn svoji pohledávku za ČEPREM postoupit na třetí osobu, mezi něž ‒ mimo jiné ‒ patří, že klient i třetí osoba mají se společností ČEPRO uzavřenou platnou Skladovací smlouvu (bod i/ na č. l. 1378). Podle bodu 4.2 je společnost ČEPRO povinna do tří pracovních dnů poté, kdy jí bylo doručeno potvrzení o postoupení pohledávky klienta třetí osobě, odepsat příslušné množství příslušného zboží z účtu klienta a připsat je na účet třetí osoby, na kterou klient pohledávku převedl (č. l. 1378).
                                                                                                                            78. Soud prvního stupně vycházel z obsahu Kupní smlouvy mezi společnostmi T. a B. (č. l. 164 až 169) z níž se podává, že smluvní strany si mezi sebou ujednaly v článku III. odst. 2, že místem dodání pohonných hmot je daňový sklad společnosti ČEPRO s tím, že právo nakládat se zbožím, k němuž kupující nabývá vlastnické právo na základě faktury, jakožto daňového dokladu nebo dodacího listu, a to zaplacením kupní ceny, má kupující od okamžiku uhrazení příslušné kupní ceny. V článku IV. odst. 3 bylo stanoveno, že k fakturované ceně prodávající účtuje zákonnou sazbu DPH (č. l. 165).
                                                                                                                              79. Na základě takto provedeného dokazování soud prvního stupně připustil, že na základě smlouvy mezi společnosti T. a B. sice mohlo dojít, a také patrně došlo k převodu vlastnického práva k pohonným hmotám, avšak současně s nimi společnost B. nemohla jako vlastník nakládat, neboť právo pohledávky na vyskladnění zboží příslušelo pouze společnosti T. (viz stranu 55 cit. rozsudku). Se zřetelem na obhajobu obviněných, kterou soud prvního stupně považoval za vyvrácenou, učinil závěr, že obvinění od počátku zamýšleli provést celý obchod tak, aby se vyhnuli placení DPH ze spotřební daně (srov. stranu 57 rozsudku). Obhajobu obviněného D. P. soud prvního stupně považoval za vyvrácenou samotným rozborem jeho výpovědi, a kromě toho vycházel z obsahu skladovacích smluv i smlouvy o prodeji pohonných hmot, a vzal za prokázané, že věděl, že tato smlouva nemůže být v souladu se zákonem plněna (viz stranu 62 rozsudku).
                                                                                                                                80. Soud prvního stupně na stranách 53 a 63 zdůraznil, že skrze formulaci smluvních ujednání v kupní smlouvě uzavřené mezi společnostmi T. a B. se společnost T. staví do role provozovatele daňového skladu, a tím i plátce spotřební daně, ačkoli taková pozice a oprávnění jí nikdy nepříslušela. Na základě smluv uzavřených mezi společností T. a ČEPRO vzal soud za prokázané, že obviněný D. P. byl obeznámen se všemi podmínkami obchodování v rámci daňového skladu ČEPRO, vyskladňování zboží, právy a povinnostmi skladovatelů i třetích osob, a proto věděl, že právo vydat příkaz k vyskladnění zboží má pouze klient společnosti ČEPRO a obchodování v rámci daňového skladu v režimu osvobozeného režimu svědčí rovněž pouze klientům společnosti ČEPRO, kteří s ní mají uzavřenou Skladovací smlouvu. Společnost B. takovým klientem s uzavřenou Skladovací smlouvou se společností ČEPRO nebyla, jak zjistil mimo uvedeného i ze sdělení společnosti ČEPRO (č. l. 186). Pokud společnost T. vyskladnila zboží ve prospěch společnosti B., došlo k jeho uvedení do volného oběhu a společnosti B. měla být účtována cena pohonných hmot včetně DPH a spotřební daně, které byla na základě článku 5.9 Skladovací smlouvy povinna zaplatit společnost T. společnosti ČEPRO (viz strana 60 rozsudku).
                                                                                                                                  81. Vrchní soud v Olomouci, přezkoumávající mimo jiné i z podnětu odvolání obviněného D. P. zaměřeného proti výroku o vině v rozsudku ze dne 10. 3. 2016, sp. zn. 1 To 46/2015 (č. l. 4189 až 4207), přisvědčil skutkovým i právním závěrům soudu prvního stupně týkajícím se viny tohoto obviněného, když žádné vytýkané nedostatky v procesu dokazování ani v právních závěrech neshledal. Naopak po zvážení všech rozhodných skutečností plynoucích z výsledků provedeného dokazování a po vypořádání se s námitkami obviněného dospěl k závěru, že soud prvního stupně při hodnocení provedených důkazů postupoval v souladu s § 2 odst. 5, 6 tr. ř. a k porušení procesních pravidel nedošlo (viz strany 33 až 35 rozsudku). Potvrdil tak správnost učiněných skutkových i právních závěrů ve vztahu k obviněnému D. P. vyjma již zmíněného výroku o trestu (o němž bylo rozhodnuto rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. 9. 2017, sp. zn. 77 T 6/2012, ve spojení s dovoláním napadeným rozsudkem Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2018, sp. zn. 1 To 69/2017). Obviněným namítané nedostatky neshledal, a pro stručnost pouze odkázal na obsah odůvodnění rozsudku soudu prvního stupně (viz č. l. 4189 až 4207). Zejména je třeba zmínit, že na straně 33 rozsudku odvolací soud výslovně uvedl, že pokud posoudil rozsah provedeného dokazování a způsob, jímž soud prvního stupně hodnotil provedené důkazy z podnětu námitek obviněného D. P., nemohl přisvědčit jeho tvrzení, že by neexistoval jediný důkaz o dohodě mezi ním a zemřelým J. T. Poukázal na nepřímé důkazy, které byly v této trestní věci provedeny a ze kterých zcela jasně tato dohoda vyplývá, zejména na obsahu kupní smlouvy i smlouvy o poskytování služeb při nakládání s minerálními oleji uzavřenými mezi společnostmi T. a ČEPRO. Z jejich obsahu se podávají jasná ustanovení, podle kterých byl daňový sklad vymezen, jakož i to, kdo je subjektem, který může vydat příkaz k vyskladnění pohonných hmot, tedy to, že to mohla být pouze společnost T., nikoliv společnost B. Shledal rovněž, že obhajoba obviněného D. P., že po načerpání pohonných hmot do automobilové cisterny se tyto stále nacházely v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, protož byly stále v prostoru daňového skladu, v provedených důkazech nemá oporu, a to s odkazem na správná zjištění a závěry soudu prvního stupně.
                                                                                                                                    82. Nejvyšší soud na podkladě odůvodnění napadených rozhodnutí soudu prvního i druhého stupně vztahujících se k výroku o vině obviněného D. P. shledal, že se soudy obou stupňů s obdobnými skutkovými námitkami obviněného vypořádaly již v předchozích stadiích trestního řízení a reagovaly na ně jak v průběhu hlavního líčení, tak i během odvolacího řízení, což zpravidla vede k závěru, že jde o dovolání zjevně neopodstatněné [srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 5. 2002, sp. zn. 5 Tdo 86/2002 (publikované v Souboru trestních rozhodnutí Nejvyššího soudu, roč. 2002, sv. 17 pod č. T 408)], pokud však Nejvyšší soud neshledá, že námitky obviněného na jím označené důvody nedopadají, neboť v takovém případě se jedná o dovolání podané z jiného než v zákoně označeného důvodu. Je třeba dále konstatovat, že soudy dostály všem svým procesním povinnostem a pečlivě se věnovaly důkazům, které byly v dané věci provedeny, řádně je hodnotily a posuzovaly nejen samostatně, ale rovněž ve vzájemném souhrnu, a výsledky takto provedeného dokazování v odůvodnění napadených rozhodnutí také náležitě rozvedly a vysvětlily (viz strany 12 až 63 rozsudku soudu prvního stupně a strany 33 až 35 rozsudku odvolacího soudu). Soudy obou stupňů logicky a přesvědčivě vysvětlily, jak dospěly k daným skutkovým zjištěním, a jejich odůvodnění nebudí žádné pochybnosti. Především odvolací soud se znovu zabýval výhradami obviněného a přesvědčivě s poukazem na konkrétní skutková zjištění vysvětlil, z jakých důvodů je neshledal důvodnými. Soudy pečlivě vyhodnocovaly věrohodnost všech obviněných i slyšených svědků a konfrontovaly jejich verze s dalšími ve věci provedenými důkazy a na jejich základě zjištěnými skutečnostmi. Po řádném vyhodnocení všech důkazů dospěly ke skutkovým závěrům, jež soud prvního stupně rozvedl ve výroku svého rozsudku. Protože veškeré postupy a úvahy při realizaci a hodnocení důkazů náležitě vysvětlily, nelze jim vytýkat, že by nepostupovaly v souladu s § 2 odst. 5, 6 tr. ř. K postupu nalézacího i odvolacího soudu lze pouze připomenout, že soud zásadně není povinen provést všechny navržené důkazy, avšak musí o vznesených důkazních návrzích rozhodnout, a pokud jim nevyhoví, musí ve svém rozhodnutí vyložit, z jakých důvodů (zpravidla ve vztahu k hmotněprávním předpisům, které aplikoval, a právním závěrům, k nimž na skutkovém základě věci dospěl) navržené důkazy neprovedl (srov. nálezy Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2004, sp. zn. IV. ÚS 802/2002, ze dne 16. 2. 1995, sp. zn. III. ÚS 61/94, ze dne 12. 6. 1997, sp. zn. III. ÚS 95/97, ze dne 10. 10. 2002, sp. zn. III. ÚS 173/02, ze dne 29. 6. 2004, sp. zn. III. ÚS 569/03, ze dne 20. 10. 2005, sp. zn. III. ÚS 139/05).
                                                                                                                                      83. Z obsahu přezkoumávaných rozhodnutí plyne, že soudy všechna procesní pravidla a zásady dodržely, neboť na základě provedeného dokazování, které obsáhlo více důkazních prostředků, byla verze, kterou obviněný preferoval a v dovolání opětovně předestíral, provedeným dokazováním vyvrácena, a to nikoliv jen jedním důkazem, ale celou, nadto poměrně početnou skupinou spolu souvisejících a vzájemně se doplňujících důkazů. Konkrétně lze opakovat, že se jednalo především o svědecké výpovědi osob (J. L., A. Č., R. K., I. Š., M. T., F. A., H. H.), u nichž v žádném případě nelze předpokládat jakýkoli zájem na výsledku řízení týkajícího se výlučně a pouze obviněných, jakož i o další důkazy, zejména listinné (viz výše bod 74.), z nichž bylo možné na vinu obviněného usuzovat. V odůvodnění dovoláním napadených rozhodnutí jsou rozvedeny potřebné úvahy a závěry svědčící o tom, podle kterých úvah soudy své závěry činily, jakými skutečnostmi se řídily, případně z jakých důkazů vycházely. Přitom nepominuly existenci případných rozporů mezi jednotlivými důkazy, ale naopak splnily svou povinnost podle § 2 odst. 6 tr. ř. zhodnotit věrohodnost a pravdivost každého důkazu jednotlivě, a poté v souhrnu s ostatními důkazy, a to vždy ve vztahu ke konkrétní skutečnosti. Měly přitom na paměti, že je třeba se stejnou pečlivostí hodnotit jak důkazy, jež svědčily ve prospěch obviněného, tak ty, které vyznívaly v jeho neprospěch.
                                                                                                                                      84. V přezkoumávané věci se soudy řídily zásadou volného hodnocení důkazů (§ 2 odst. 6 tr. ř.), pro niž zákon nestanoví žádná pravidla, pokud jde o míru a hodnotu důkazů potřebných k prokázání určité skutečnosti. Hodnocení toho, který ze svědků je věrohodnější, apod. provádí zásadně obecné soudy, jež jsou k tomu díky závaznosti zásad ústnosti a přímosti důkazního řízení nejlépe způsobilé (srov. přiměřeně např. nález Ústavního soudu ze dne 28. 8. 2008, sp. zn. II. ÚS 445/06, nález Ústavního soudu ze dne 1. 4. 2015, sp. zn. I. ÚS 2726/14, či usnesení Ústavního soudu ze dne 11. 8. 2015, sp. zn. II. ÚS 1576/15). Význam jednotlivých důkazů a jejich váha vždy vyplyne až z konečného zhodnocení důkazního materiálu. V této věci ze skutečností vyplývajících z odůvodnění přezkoumávaných rozhodnutí je zřejmé, že soudy nepostupovaly libovolně, ale svá vnitřní přesvědčení o správnosti či nesprávnosti všech rozhodných okolností, zejména těch, proti nimž obviněný D. P. brojil, založily na pečlivém uvážení všech objektivních skutečností, které zjistily, a jejich skutková zjištění i na nich založené právní závěry jsou jejich logickým důsledkem a vyústěním. Soudy se nezpronevěřily ani zásadě presumpce neviny a z ní pramenícímu principu in dubio pro reo či dalším zásadám a principům, jimiž je ovládáno trestní řízení a na něž obviněný v dovolání poukazoval, neboť ty nelze zásadně vykládat tak, že by jakékoli nejasnosti ohledně skutkového děje musely vždy nutně vést ke zproštění obžaloby. Je třeba též připomenout, že lze-li v trestní věci dospět na základě provedeného dokazování k několika co do pravděpodobnosti rovnocenným skutkovým verzím, má soud povinnost přiklonit se k té z nich, která je pro obviněného nejpříznivější. Nedodržením této povinnosti porušuje soud zásadu in dubio pro reo a tím i princip presumpce neviny, kterého se obviněný dovolává (srov. nález Ústavního soudu ze dne 26. 11. 2009, sp. zn. III. ÚS 2042/08). Uplatnění této zásady je však na místě až tehdy, dospěje-li soud po vyhodnocení všech v úvahu přicházejících důkazů k závěru, že není možné se jednoznačně přiklonit k žádné ze skupiny odporujících si verzí (srov. nález Ústavního soudu ze dne 11. 11. 2002, sp. zn. IV. ÚS 154/02). V posuzované věci jsou však soudy učiněné skutkové závěry, z nichž soudy dovodily naplnění skutkové podstaty daňového trestného činu, včetně její objektivní a subjektivní stránky, dostatečně důkazně podložené. Soudy proto nepochybily, když z nich trestní odpovědnost stěžovatele vyvodily. Není porušením zásady presumpce neviny, jestliže obecný soud srozumitelným a logickým způsobem vysvětlí, proč např. výpovědi svědka či obžalovaného uvěřil či nikoli; rozpory ve výpovědích lze překlenout v rámci hodnocení důkazů ve smyslu § 2 odst. 6 tr. ř. (srov. přiměřeně usnesení Ústavního soudu ze dne 12. 7. 2012, sp. zn. III. ÚS 1806/09), čemuž soudy v posuzované věci dostály.
                                                                                                                                        85. Principy řádného trestního řízení nebyly porušeny, protože právo na spravedlivý proces zakotvené v článku 36 a 40 Listiny, jakož i v článku 6 Úmluvy, jehož se obviněný dovoláním s odkazem na jeho základní zásady domáhal, nezaručuje jednotlivci přímo nárok na rozhodnutí odpovídající jeho názoru, ale zajišťuje mu právo na spravedlivé soudní řízení (srov. například nálezy Ústavního soudu ze dne 30. 11. 1995, sp. zn. III. ÚS 166/95, či ze dne 7. 5. 2014, sp. zn. III. ÚS 1604/13, ze dne 10. 1. 2018, sp. zn. I. ÚS 2073/17, a další).

                                                                                                                                        86. Na základě všech uvedených skutečností Nejvyšší soud nemohl přisvědčit výhradám obviněného směřujícím proti nesprávnosti učiněných skutkových zjištění, protože nezjistil známky libovůle nebo snahy vyhnout se plnění svých povinností ve vztahu k rozsahu a způsobu provedeného dokazování. Z tohoto důvodu v projednávané věci nebyla shledána případná existence tzv. deformace důkazů, tj. vyvozování skutkových zjištění, která v žádném smyslu nevyplývají z provedeného dokazování (srov. nález Ústavního soudu ze dne 14. 7. 2010, sp. zn. IV. ÚS 1235/09, či ze dne 4. 6. 1998, sp. zn. III. ÚS 398/97). Lze jen zopakovat, že soudy měly na paměti i to, že z rámce dokazování vedeného v souladu s požadavky § 2 odst. 5 tr. ř. musejí soudy vycházet i tehdy, je-li skutkový stav třeba zjišťovat toliko na základě důkazů nepřímých, jež nedokazují přímo vinu či nevinu určité osoby, ale dokazují skutečnost, z níž lze na vinu či nevinu takové osoby usuzovat. Trestní řád neobsahuje žádná pravidla, pokud jde o míru a hodnotu důkazů k prokázání určité skutečnosti. Odůvodnění rozhodnutí opřené o skutkový stav zjištěný na základě řetězce navzájem si neodporujících nepřímých důkazů nelze a priori považovat za méně přesvědčivé, než takové, které by vyplývalo z přímých důkazů, a to ani tehdy, bylo-li možno dokazování doplnit ještě o další nepřímé důkazy (srov. usnesení Ústavního soudu ze dne 9. 7. 2013, sp. zn. IV. ÚS 2228/12).
                                                                                                                                          87. Postup Krajského soudu v Ostravě ani Vrchního soudu v Olomouci v této věci nevykazuje obviněným namítaný extrémní rozpor mezi provedenými důkazy a skutkovými zjištěními, přičemž Nejvyšší soud též zmiňuje, že oba soudy nižšího stupně hodnotily všechny obviněným namítané vady v průběhu trestního řízení, vypořádaly se s nimi na podkladě výsledků provedeného dokazování a objasňovaly je důkazními prostředky, které vzaly za podklad svého rozhodnutí. Nejen že je řádně provedly, ale také důsledně vyhodnotily, a toto hodnocení rozvedly v příslušných pasážích napadených rozhodnutí, jak již bylo zmíněno výše. Své úvahy a závěry, které podle výsledků provedeného dokazování učinily, v souladu s pravidly stanovenými v § 125 tr. ř. dostatečně srozumitelně a logicky vysvětlily, přezkoumávaná rozhodnutí jsou logická a postrádají prvky svévole (srov. přiměřeně např. usnesení Ústavního soudu ze dne 30. 4. 2009, sp. zn. I. ÚS 701/09, a ze dne 20. 3. 2014, sp. zn. III. ÚS 572/14).
                                                                                                                                            88. Jelikož ve věci učiněná skutková zjištění mají oporu ve výsledcích provedeného dokazování, lze učinit závěr, že skutkové okolnosti popsané v rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 2. 12. 2014, sp. zn. 77 T 6/2012, představují slovní vyjádření posuzovaného skutku, v němž jsou obsaženy všechny relevantní okolnosti z hlediska použité právní kvalifikace (včetně způsobené škody). Neabsentuje ani skutkový podklad pro závěr o subjektivní stránce, protože soud vyjádřil konkrétní jednání obviněného i jeho vnitřní vztah k činu i jeho následkům, a to i se zřetelem na skutkové okolnosti (srov. stanovisko č. 19/1971 Sb. rozh. tr.), a dovodil je nepřímo z okolností objektivní povahy (srov. například rozhodnutí č. 62/1973 a 41/1976 Sb. rozh. tr., usnesení Nejvyššího soudu ze dne 19. 5. 2010, sp. zn. 8 Tdo 394/2010, rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 18. 10. 2001, sp. zn. 5 Tz 225/2001, či usnesení Ústavního soudu ze dne 18. 12. 2013, sp. zn. IV. ÚS 2728/12). Je zřejmé, že soud prvního stupně do skutkové věty zařadil všechny podstatné okolnosti, které vzešly z výsledků řádně provedeného dokazování, jež jsou nezbytným a dostatečným podkladem pro závěr o naplnění jednotlivých znaků skutkové podstaty zločinu podle § 240 odst. 1, 3 ve spojení s § 23 tr. zákoníku, jímž byl obviněný uznán vinným.
                                                                                                                                              89. Nejvyšší soud tudíž mohl posuzovat opodstatněnost dalších výhrad obviněného D. P. směřujících proti nesprávnosti použité právní kvalifikace, pro jejichž přezkoumání vycházel ze skutku popsaného v rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 2. 12. 2014, sp. zn. 77 T 6/2012, jejichž správnost nebyla zpochybněna.

                                                                                                                                              V. K právnímu posouzení věci

                                                                                                                                                90. Obviněný D. P. v obsáhlém dovolání vznesl celou řadu výhrad a námitek, které zaměřil proti závěru soudů, že naplnil znaky zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, 3 tr. zákoníku ve formě spolupachatelství podle § 23 tr. zákoníku, jimiž vytýkal nedostatky v použití ustanovení daňových předpisů, v subjektivní stránce, domáhal se závěru o jednání v negativním omylu a brojil i proti dalším závěrům tak, jak namítal již v předcházejících etapách trestního řízení, na což soudy v potřebném rozsahu již reagovaly.

                                                                                                                                                91. Nejprve je třeba v obecné rovině uvést, že zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, 3 tr. zákoníku se dopustí ten, kdo ve větším rozsahu zkrátí daň, clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jinou podobnou povinnou platbu anebo vyláká výhodu na některé z těchto povinných plateb, a spáchá takový čin ve velkém rozsahu.
                                                                                                                                                  92. Objektivní stránka předmětného trestného činu je naplněna buď zkrácením daně, nebo vylákáním výhody na dani. Při zkrácení daně jde o zvláštní případ podvodu, jímž se v rozporu se zákonem ovlivňuje daňová povinnost určitého subjektu tak, že ten v rozporu se skutečností předstírá nižší rozsah této povinnosti nebo předstírá, že takovou povinnost vůbec nemá. Pachatel tedy příslušné výkazy či podklady pro stanovení uvedených povinných plateb zfalšuje, nepořídí, úmyslně zkreslí nebo nevede, aby tím dosáhl nižšího výpočtu daně a dalších plateb nebo aby vůbec zatajil, že má určitou daňovou povinnost. Zkrácení příslušné povinné platby v uvedeném smyslu lze dosáhnout jak jednáním aktivním (konáním), např. podáním úmyslně zkresleného daňového přiznání, v němž se předstírají vyšší výdaje (náklady) vynaložené na dosažení příjmu nebo/a se zatajuje ve skutečnosti dosažený zisk, v důsledku čehož tak dojde také k zaplacení daně v nižší částce, než jaká odpovídá zákonu. Daň či jiná povinná platba však může být zkrácena i opomenutím takového konání, ke kterému byl daňový subjekt povinen (§ 112 tr. zákoníku), např. úmyslným nepodáním daňového přiznání ze skutečně dosaženého příjmu (srov. přiměřeně Šámal, P. a kol. Trestní zákoník II. § 140 až 421. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 2414 až 2434).
                                                                                                                                                    93. Ke zkrácení daně z přidané hodnoty lze v obecné rovině připomenout, že se jím rozumí jakékoli jednání pachatele, v důsledku něhož je mu jako plátci nebo poplatníkovi (povinné osobě) v rozporu se zákonem vyměřena nižší daň (clo, pojistné na sociální zabezpečení, příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na úrazové pojištění, pojistné na zdravotní pojištění, poplatek nebo jiná podobná povinná platba), než jaká měla být vyměřena a zaplacena, nebo k vyměření této povinné platby vůbec nedojde. DPH lze zkrátit především účelovým snižováním základu daně (§ 36 a násl. ZDPH). Přitom základem daně podle § 36 odst. 1 ZDPH účinného též v době spáchání posuzovaného skutku je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění, včetně částky na úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění. Základ daně lze neoprávněně snižovat zastíráním či předstíráním zdanitelného plnění, zvyšováním nároku na odpočet daně, účelovým snižováním hodnoty zboží nebo služeb apod.
                                                                                                                                                      94. Pro úplnost a přehled je vhodné uvést pro tuto věc podstatná ustanovení daňových právních předpisů dopadající na trestnou činnost, účinných v době, kdy k trestné činnosti došlo, vůči níž vznášel dovolatel své výhrady. Podle § 7 odst. 1 ZDPH je místem plnění při dodání zboží ZDPH místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje, pokud je dodání zboží uskutečněno bez odeslání nebo přepravy, podle § 7 odst. 2 věta první ZDPH místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou.
                                                                                                                                                        95. Podle § 13 odst. 1 věta první ZDPH dodáním zboží pro účely ZDPH se rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Podle § 36 odst. 1 ZDPH je vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby, bez daně za toto zdanitelné plnění. Základ DPH také zahrnuje jiné daně, cla, dávky nebo poplatky [§ 36 odst. 3 písm. a)], spotřební daň, pokud zákon nestanoví jinak v § 41 [§ 36 odst. 3 písm. b) ZDPH]. U zboží, které je vyrobeno v tuzemsku v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a v tomto režimu je dodáno, se základ DPH stanoví podle § 36 bez zahrnutí spotřební daně (§ 41 odst. 3) ZDPH. U zboží, které se nachází v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, a plátce uskutečňuje jeho dodání podle § 13 ZDPH při uvedení zboží do volného daňového oběhu, se základ daně stanoví podle § 36 (§ 41 odst. 4) ZDPH.
                                                                                                                                                          96. Pro účely ZSD se podmíněným osvobozením od daně rozumí odklad povinnosti přiznat, vyměřit a zaplatit daň do dne uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu [§ 3 písm. d) ZSD]. Daňovým skladem je prostorově ohraničené místo na daňovém území České republiky, ve kterém provozovatel daňového skladu za podmínek stanovených tímto zákonem vybrané výrobky vyrábí, zpracovává, skladuje, přijímá nebo odesílá, pokud tento zákon nestanoví jinak (§ 59, § 78, § 89 a § 99 ZSD), přičemž hranice takového místa nesmějí být přerušeny s výjimkou případu, kdy tímto místem prochází veřejná komunikace; celní ředitelství může stanovit, že určité objekty a plochy tohoto místa nejsou jeho součástí [§ 3 písm. f) ZSD]. Provozovatelem daňového skladu je právnická nebo fyzická osoba, které bylo uděleno povolení k provozování daňového skladu [§ 3 písm. g) ZSD]. Uvedením do volného daňového oběhu je: 1. každé, i protiprávní, vyjmutí vybraných výrobků z režimu podmíněného osvobození od daně, 2. každá, i protiprávní, výroba vybraných výrobků mimo režim podmíněného osvobození od daně [§ 3 písm. j) bod 1. a 2. ZSD]. Povinnost daň ve stanovené lhůtě přiznat a zaplatit vzniká okamžikem uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky (§ 9 odst. 1 ZSD). Vybraný výrobek je v režimu podmíněného osvobození od daně, jestliže je umístěn v daňovém skladu podle § 3 písm. f) ZSD. Daňový sklad představuje místo, kde provozovatel daňového skladu může/musí vybrané výrobky za podmínek stanovených zákonem vyrábět, přepracovávat, držet, skladovat, přijímat či odesílat v režimu podmíněného osvobození od daně. Daňový sklad lze provozovat pouze na základě povolení k provozování daňového skladu vydaného místně příslušným správcem daně provozovateli daňového skladu. Za vlastní provozování daňového skladu, za plnění povinností (např. povinnosti vedení evidencí, udržování dostatečného zajištění daně, dodržování zákonných pravidel při nakládání s vybranými výrobky apod.) vyplývajících ze zákona a vydaného povolení je však provozovatel daňového skladu odpovědný. Jinými slovy řečeno provozovatel musí za účelem plnění svých povinností vyplývajících z jeho odpovědnosti nastavit příhodně i své smluvní vztahy s odběrateli. Pokud se smluvní partneři provozovatele těmito podmínkami a celou úpravou ZSD neřídí, nemůže provozovatel zodpovídat za jejich jednání týkající se zboží na daňovém skladu. Mezi primární povinnosti provozovatele daňového skladu patří i povinnost daň ve stanovené lhůtě přiznat a zaplatit, jež vzniká okamžikem uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky. Tímto uvedením je každé, a to i protiprávní, vyjmutí vybraných výrobků z režimu podmíněného osvobození od daně. V souladu s § 3 odst. j) ZSD se může jednat především o jakékoli vyjmutí vybraných výrobků z režimu podmíněného osvobození, tj. například vyjmutí zboží z daňového skladu bez další navazující dopravy v režimu podmíněného osvobození od daně.
                                                                                                                                                            97. V posuzované věci byl výsledky provedeného dokazování objasněn a soudy obou stupňů v dostatečné míře zjištěn a popsán mechanizmus, na jehož základě došlo ke zkrácení DPH způsobem, jenž byl vyjádřen ve výroku rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 2. 12. 2014, sp. zn. 77 T 6/2012 (č. l. 3954 až 4021), který obviněný D. P. spolu s obviněným J. T. předem naplánovali, dohodli se na jeho provedení a způsobu realizace a v souladu s touto dohodou také od počátku postupovali. Podstatou realizace uvedeného daňového podvodu byla za společnosti T. a B. mezi nimi uzavřená Kupní smlouva č. 2009/PHM02 (č. l. 164 až 169), v níž zakotvili, a tím v rozporu se skutečností předstírali, že místem dodání pohonných hmot je daňový sklad společnosti ČEPRO, a obchody tak probíhají v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, a takto jednali, přestože si byli vědomi, že společnost T. nebyla provozovatelem daňového skladu, a společnost B. neměla uzavřenou smlouvu o skladování pohonných hmot v daňovém skladu společnosti ČEPRO. Tím se domnívali, že smluvně podloží, a tak zajistí, že fakticky došlo k dodání zboží při vyskladnění pohonných hmot z expedičních míst jednotlivých daňových skladů společnosti ČEPRO a k jejich uvedení do volného daňového oběhu, a že fakturačně deklarovaným obchodům mezi společnostmi T. a B. uvnitř daňového skladu nedošlo, neboť jejich prodej nebyl evidován na klientském účtu společnosti T. u společnosti ČEPRO, což byl jediný možný postup pro získání uvedené daňové výhody, a společnost T. tak nadále byla vlastníkem zboží nacházejícího se uvnitř daňového skladu společnosti ČEPRO. Pokud následně došlo k prodeji pohonných hmot odběratelům společnosti B., s ohledem na ustanovení § 36 odst. 3 písm. b) ZDPH bylo povinností společnosti T. společnosti B. fakturovat pohonné hmoty jako zdanitelné plnění včetně spotřební daně, což však nečinila, a spotřební daň do výsledné ceny pohonných hmot nezahrnula. Tak fakturovala na základě pokynů a instrukcí obviněného D. P. společnosti B. toliko cenu bez spotřební daně, čímž společnost T. v rozporu se skutečností simulovala prodeje v režimu podmíněného osvobození společnosti B. Za tím účelem obviněný D. P. podepsal a podal za společnost T. u Finančního úřadu Ostrava I nepravdivá daňová přiznání k DPH za zdaňovací období červen 2009 až březen 2010, což vyplývalo z dohody mezi obviněným D. P. a J. T. o tom, že společnost B. nebude řádně přiznávat a platit DPH podle fakturačně vykázaných odběrů. Takto obviněný D. P. v součinnosti s J. T. zkrátili DPH v celkové částce 430.757.601,60 Kč.
                                                                                                                                                              98. Jestliže obviněný v odvolání namítal, že soud užil nesprávně pro své závěry ustanovení § 36 odst. 3 písm. a) ZDPH, ač správně se mělo jednat o ustanovení § 36 odst. 3 písm. b) ZDPH, je třeba uvést, že jde jen o formální nepřesnost v písemném označení odstavce, která ve svém důsledku není pro závěr o vině obviněného D. P. nikterak významná, a lze v tomto směru z důvodu stručnosti pouze odkázat na vyjádření Nejvyššího státního zastupitelství k dovolání obviněného [viz výše oddíl II. a) bod 55.], jenž se touto formální nepřesností zabýval, a pro nevýznamnost této skutečnosti uvedené vysvětlení zcela postačuje.
                                                                                                                                                                99. V té souvislosti je třeba jen dodat, že pokud obviněný D. P. v podaném dovolání polemizuje s tím, zda na jeho případ byla správně aplikována konkrétní ustanovení daňových zákonů, je nutné zdůraznit, že až na uvedenou nepřesnost soudy svá rozhodnutí opřely o konkrétní ustanovení aplikovaných daňových zákonů účinná minimálně v období do 31. 3. 2010. Je vhodné uvést, že dodáním zboží se podle § 13 odst. 1 ZDPH pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Přestože obviněný v dovolání svou obhajobu vystavěl mimo jiné na tom, že soudy pochybily ve výkladu tohoto institutu, je třeba na jeho argumenty reagovat z hlediska skutkových okolností, jak byly soudy zjištěny a prokázány, nikoliv s ohledem na obecné obchodní podmínky, které platí pro řádné a zákonné vztahy, o něž se ovšem v této trestní věci nejednalo, protože záměrem obou obchodních partnerů v návaznosti na obchodní povinnosti vyplývající z postavení společnosti ČEPRO nebylo ve vztahu k daňové povinnosti plnit podmínky stanovené daňovými předpisy, ale jejich činnost byla založena na fiktivních a v rozporu se zákony ujednaných postupech směřujících k tomu, aby mohli zkrátit daňovou povinnost. Proto nemá v tomto případě objektivní význam vymezení pojmu „převod práva nakládat se zbožím jako vlastník“, které je pojmem širším než právní pojetí převodu vlastnictví. K tomu Nejvyšší soud dodává, že tento závěr není v rozporu ani s názory Soudního dvora Evropské unie, jenž ve svém rozhodnutí ve věci C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, kde byl nizozemským národním soudem dotázán, zda musí být článek 5 odst. 1 Směrnice interpretován tak, že se dodání zboží uskuteční pouze tam, kde přejde vlastnické právo k majetku, konstatoval, že termín dodání zboží neodkazuje na převod vlastnického práva tak, jak ho upravuje národní legislativa, ale zahrnuje jakýkoliv převod hmotného majetku jednou osobou, která opravňuje druhou osobu skutečně nakládat s tímto majetkem, jako kdyby byla jeho vlastníkem, a to i kdyby k převodu právního vlastnictví k majetku nedošlo. Zda bylo právo nakládat s majetkem jako vlastník převedeno, je přitom věcí posouzení národního soudu, který má k dispozici veškeré možnosti vyhodnotit skutečnosti daného případu.
                                                                                                                                                                  100. K uvedené námitce obviněného, že měl právo nakládat se zbožím jako vlastník, a tedy se žádného trestného jednání nedopustil, je třeba též uvést, že pokud jde o pojem „převod práva nakládat se zbožím jako vlastník“, nelze souhlasit s tím, že ZDPH neobsahoval v rozhodném období žádné ustanovení, které by se týkalo zahrnutí spotřební daně do základu daně, pokud bylo zboží v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Nejvyšší soud, jenž v tomto usnesení vyložil, kdo byl faktickým vlastníkem minerálních olejů, se neztotožňuje s tvrzením obviněného, že byl přesvědčen, že právo společnosti B. nakládat s pohonnými hmotami jako vlastník vyplývalo z plné moci vystavené společností T. na společnost B., která umožňovala společnosti B. požadovat vyskladnění jejího zboží bez účasti a zprostředkování společnosti T. Takový názor nelze akceptovat, protože vlastníkem zboží byla společnost T., která jediná měla uzavřenu smlouvu s provozovatelem daňového skladu společností ČEPRO. Navíc je třeba zdůraznit, že provozování daňového skladu není nijak vázáno na vlastnictví věcí v něm umístěných. Ke stanovení základu daně v režimu podmíněného osvobození Nejvyšší soud opětovně připomíná, že se vycházelo z ustanovení § 41 odst. 4 ZDPH ve spojení s ustanovením § 36 ZDPH (ve znění účinném v době spáchání činu). Protiprávní jednání obviněného tedy není výsledkem mezerovitosti, nejasnosti a nesrozumitelnosti právní úpravy v oblasti daně z přidané hodnoty, jak opakovaně namítl v podaném dovolání obviněný D. P., ale spočívá pouze v jeho kriminálním jednání a nerespektování příslušných daňových zákonů.
                                                                                                                                                                    101. Z hlediska obviněným vytýkaných nedostatků nemají opodstatnění ani výhrady proti nesprávnosti užité právní kvalifikace se zřetelem na povinnosti plátce daně zahrnout spotřební daň do základu daně za situace, kdy se zboží nachází v režimu podmíněného osvobození od uvedeného druhu daně, protože podle § 36 odst. 1 ZDPH, základem DPH bylo vše, co tvořilo úplatu za plnění, kromě daně samotné. Podle § 36 odst. 3 písm. b) ZDPH základ daně zahrnoval i spotřební daň v případech, kdy výrobky podléhající spotřební dani nejsou v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, nebo v případech, kdy byl tento režim ukončen a výrobky podléhající spotřební dani byly uvedeny z pohledu ZSD do volného daňového oběhu. Nezáleželo na tom, zda úplatu za plnění poskytl sám příjemce plnění nebo třetí osoba. Pokud šlo o zboží, které se ve smyslu § 41 odst. 3 ZDPH nacházelo v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, a plátce uskutečňoval jeho dodání podle § 13 ZDPH při uvedení zboží do volného daňového oběhu, základ daně se stanovil podle § 36 ZDPH.
                                                                                                                                                                      102. Nejvyšší soud považuje za mylné i tvrzení obviněného, že soudy nesprávně aplikovaly ustanovení § 41 odst. 4 ZDPH, neboť u zboží, které se nachází v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, a plátce uskutečňuje jeho dodání podle § 13 ZDPH při uvedení zboží do volného daňového oběhu, se základ daně stanoví podle § 36 ZDPH. Je třeba zdůraznit, že provozování daňového skladu totiž nijak nesouvisí s tím, kdo je oprávněn uvádět zboží do volného daňového oběhu. Uvedením do volného daňového oběhu ve smyslu § 41 odst. 4 ve spojení s ustanovením § 13 odst. 1 ZDPH (ve znění účinném v době do 31. 3. 2010) se rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. Jak přitom vyplývá z popisu skutku, společnost T. nakoupila minerální oleje v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně od společnosti ČEPRO, avšak sama nebyla oprávněna zboží s touto daňovou výhodou prodávat dalším společnostem, a tedy ani společnosti B. Pokud obviněný uvedené argumenty vznáší, zcela přehlíží rozhodná skutková zjištění ve věci, a tedy v podstatě předkládá vlastní verzi skutkového děje, což jsou ovšem námitky, které neodpovídají uplatněnému dovolacímu důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. (viz výklad shora).
                                                                                                                                                                        103. K námitce obviněného, že společnost T. mola činit vše, co nebylo zakázáno, je třeba uvést, že ve vztahu k daňovým povinnostem svým nebo společnosti B., byla povinna dodržovat zákonem stanovené podmínky, které nebyla oprávněna podvodným způsobem obcházet nebo jinak nedodržovat vytvářením vlastních pravidel, byť na základě dvoustranných smluvních vztahů, pokud odporovaly zákonu. Proto je třeba předeslat, že plátcem spotřební daně podle § 4 odst. 1 písm. a) ZSD (ve znění účinném v rozhodném období), byla fyzická nebo právnická osoba, která byla provozovatelem daňového skladu, oprávněným příjemcem, daňovým zástupcem (§ 23a ZSD) nebo výrobcem, jíž vznikla povinnost daň přiznat a zaplatit v souvislosti s uvedením vybraných výrobků do volného daňového oběhu (§ 9 odst. 1 ZSD). Podle § 9 odst. 1 ZSD vzniká povinnost daň ve stanovené lhůtě řádně přiznat a zaplatit okamžikem uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky. Z citovaných ustanovení zákona o spotřebních daních vyplývá povinnost přiznat a zaplatit tento druh daně v okamžiku, jakmile je zboží, které je předmětem spotřební daně, uvedeno do volného oběhu. Subjekt, který uvádí zboží do volného oběhu, nemusí být totožný s plátcem spotřební daně. V konkrétním případě to znamená, že když obchodní společnost T. jako faktický vlastník pohonných hmot uvedla zboží do volného oběhu jejich prodejem jiným odběratelům (společnosti B.) ve volném daňovém oběhu, bylo její povinností zahrnout do základu DPH i spotřební daň. Popsanými manipulacemi se základem DPH se tak společnost T. podílela na zkrácení DPH ve výši ve výroku uvedené. Ostatně, pokud by společnost ČEPRO věděla o tom, že společnost T. ve skutečnosti dodává pohonné hmoty ve volném daňovém oběhu, bezpochyby by si zajistila úhradu spotřební daně. V daných souvislostech nelze přisvědčit dovolateli, že by se soudy řádně nevěnovaly právnímu posouzení příslušných ustanovení daňových předpisů, nebo že by je hodnotily laxním způsobem, protože z odůvodnění přezkoumávaných rozhodnutí je zřejmé, že soudy na čin obviněného (až na drobnou výše zmíněnou nepřesnost) aplikovaly ustanovení, která byla účinná v době, kdy se činu dopustil, a se zřetelem na zjištění, která v rámci výsledků povedeného dokazování učinily. Nelze se ztotožnit s tvrzením obviněného, že by soudy sporné daňové otázky řešily optikou roku 2014, neboť pro tvrzení, že obviněný se dopustil kriminálního činu, jenž jím byl spáchán při znalosti všech rozhodných skutečností i v té době platných právních norem, nemá obhajoba obviněného potřebný podklad ve skutkových zjištěních, jež zcela v této argumentaci pomíjí, tedy je s nimi v rozporu. Obdobný závěr je třeba učinit i ve vztahu k jeho námitce o tom, že byl přesvědčen, že se na něj vztahoval režim podmíněného osvobození od spotřební daně, a to na základě článku III. bodů 2., 3., 4. kupní smlouvy, neboť jeho povinnosti pramenily ze smluvně přijatých závazků vůči společnosti ČEPRO, s nimiž byl řádně obeznámen, a nemohl se jich tudíž nyní zříci s poukazem na svoji neznalost a odlišný výklad daných smluvních ujednání i zákonných ustanovení.
                                                                                                                                                                          104. Nejvyšší soud se zabýval i námitkami obviněného ohledně povahy a vymezení daňového skladu. Z hlediska příslušných daňových předpisů skladovatelem pohonných hmot byla společnost ČEPRO jako provozovatel daňového skladu, která poskytovala smluvním stranám službu v podobě uskladnění pohonných hmot, jež jim následně vydávala po splnění podmínek úschovy. Přitom v okamžiku vyskladnění pohonných hmot dochází ke změně daňového režimu druhově určeného zboží, protože nastává jejich vynětí z režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a zboží je v tomto okamžiku uvedeno do volného daňového oběhu. Základním hlediskem je zde skutečnost, že vlastník zboží může uskutečnit daňové plnění (tj. může neomezeně prodat zboží kterémukoli jinému subjektu). Jestliže obchodní společnost T. fakticky obchodovala s pohonnými hmotami, které převedla na základě kupní smlouvy na společnost B., uvedla je tímto do volného daňového oběhu, a proto není podstatné, jakou povahu měla dispozice s pohonnými hmotami uvnitř daňového skladu. Po uplatnění pohledávky na vyskladnění zboží a při splnění podmínek úschovy byla společnost ČEPRO povinna vydat druhově určené věci (pohonné hmoty) v určitém množství. V okamžiku jejich vydání (vyskladnění) tak obchodní společnost T. vykonávala své vlastnické právo k těmto věcem ve volném daňovém oběhu, přičemž provedením konkrétních prodejů došlo k faktickému dodání zboží ve volném daňovém oběhu, a tedy zdanitelnému plnění. Provozovatel daňového skladu (tj. společnost ČEPRO) poskytoval službu, přičemž nebyl vlastníkem těchto pohonných hmot. Jejich vlastníkem byla společnost T., která v okamžiku vyskladnění uváděla tyto věci do volného daňového oběhu. V rámci posuzovaných otázek je zásadně třeba rozlišovat jednak mezi naskladněním minerálních olejů v režimu podmíněného osvobození od daně z přidané hodnoty bez zahrnutí spotřební daně do základu daně z přidané hodnoty, jejich následným vyskladněním pro vlastníka tohoto zboží, kterým se zboží dostává do volného daňového oběhu, a dále mezi dodáním zboží kupujícímu rovněž ve volném daňovém oběhu, v němž je spotřební daň zahrnuta do základu daně z přidané hodnoty. Zmíněné daňové režimy nelze navzájem směšovat nebo nahrazovat způsobem, jakým to činí obviněný ve svém dovolání. K doplnění této argumentace je přitom možné odkázat i na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 3. 2014, sp. zn. 7 Afs 123/2013, jak to učinily i soudy nižších stupňů, podle něhož dojde-li k faktickému dodání zboží kupujícímu až po vyskladnění tohoto zboží provozovatelem daňového skladu (společnost ČEPRO) prodávajícímu (společnost T.), a tedy k transakci dojde bez vědomí provozovatele daňového skladu, neboť zboží není vyskladňováno přímo kupujícímu (společnost B.), ale stále prodávajícímu, vylučuje tato okolnost možnost, aby kupující při dodání zboží aplikoval § 41 odst. 3 ZDPH ve spojení s § 36 odst. 3 písm. b) ZDPH, a do svého základu DPH nezahrnul i příslušnou částku spotřební daně.
                                                                                                                                                                            105. Lze doplnit, že podle § 51 odst. 1 písm. c) ZDPH byly při splnění podmínek stanovených v § 52 až § 62 téhož zákona osvobozeny od DPH bez nároku na odpočet daně finanční činnosti podle § 54 cit. zákona, tj. mimo jiné i úplatné postoupení pohledávky jiným subjektem podle § 54 odst. 1 písm. u) ZDPH. Plněním osvobozeným od DPH bez nároku na odpočet této daně proto nebylo postoupení vlastní pohledávky, která vznikla plátci DPH. Protože společnost T. postupovala vlastní pohledávky na vyskladnění zboží vůči společnosti ČEPRO, použití ustanovení § 51 odst. 1 písm. c) a § 54 odst. 1 písm. u) ZDPH u ní nepřicházelo v úvahu.
                                                                                                                                                                              106. Pokud jde o námitky obviněného, v nichž s odkazem na evropské právní předpisy zpochybňoval svou trestní odpovědnost, je vhodné zmínit, že podle směrnice Rady Evropské unie ze dne 28. 11. 2006 č. 2006/112/ES, lze mít za to, že spotřební daň je v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně součástí základu daně z přidané hodnoty, přičemž ustanovení § 41 odst. 4 ZDPH současně stanoví podmínku, podle níž plátce daně uskutečňuje dodání zboží podle § 13 ZDPH při uvedení do volného daňového oběhu. Jak přitom vyplývá z článku 73 citované směrnice, „…při dodání zboží nebo poskytnutí služby jiných, než jsou plnění uvedená v článcích 74 až 77, zahrnuje základ daně vše, co tvoří protiplnění, které dodavatel nebo poskytovatel získal nebo má získat od pořizovatele, příjemce nebo třetí osoby za takové dodání zboží nebo poskytnutí služby, včetně dotací přímo vázaných k ceně těchto plnění.“ Z uvedeného nevyplývá jakýkoli nesoulad mezi vnitrostátní právní úpravou a právem Evropské unie, který by měl nějaký dopad na trestní odpovědnost obviněného, a nelze ani dovodit, že by neměl být veden k trestní odpovědnosti za shora uvedený prokázaný čin.
                                                                                                                                                                                107. Nejvyšší soud nemohl akceptovat ani námitku obviněného o nejednotnosti příslušných ustanovení daňových zákonů, která podle něj vyplývala i ze samotného průběhu daňové kontroly, jež byla se společností T. zahájena v roce 2009, aniž by v jejím průběhu bylo avizováno jakékoliv pochybení, a v té souvislosti poukázal i na odlišný právní názor Odvolacího finančního ředitelství. Je třeba připomenout s poukazem na rozhodnutí Nejvyššího soudu publikovaná pod č. 27/1979 a č. 20/2002-III. Sb. rozh. tr., že soudy musí rozsah a okolnosti zkrácení daně, k němuž došlo trestným činem, řešit samostatně jako předběžnou otázku podle § 9 odst. 1 tr. ř. a nemohou bez dalšího přejímat výsledky, k nimž dospěl příslušný správce daně, těmto povinnostem soudy v posuzované věci dostály, neboť rozhodnutí finančních orgánů v daňovém řízení zvažovaly jako podpůrné důkazy, k nimž přihlížely a které v souladu s § 2 odst. 6 tr. ř. také jako každý jiný důkaz hodnotily. Je tak zřejmé, že pouze „bez dalšího“ nepřevzaly jejich závěry, nýbrž tyto doplnily o vlastní zjištění, s nimiž je porovnávaly. Pokud dospěly ke shodným závěrům jako správce daně, svědčí to pouze o jejich správnosti a o tom, že v nich prezentované názory nestojí osamoceně, ale jsou zastávány též správními orgány a dalšími institucemi oprávněnými k výkladu daňových právních norem. Nad to je třeba konstatovat, že i zde se jedná o skutkovou otázku, pro kterou platí, že jí nelze zpochybňovat správně učiněná skutková zjištění.
                                                                                                                                                                                  108. Nejvyšší soud shledal neopodstatněnými rovněž námitky obviněného, jimiž zdůrazňoval význam plné moci mezi společnostmi T. a B., na základě nichž dovozoval, že společnost B. mohla vyskladnit zboží i bez součinnosti společnosti T., protože v rámci nich obviněný záměrně přehlížel a účelově pomíjel jednu z podmínek, jež plyne z článku IV. bodu 4.1 Rámcové kupní smlouvy, kterou obviněný jako zástupce společnosti T. za tuto sám podepsal, a její obsah mu byl tudíž znám, a to že postoupení pohledávky na vyskladnění pohonných hmot klienta za ČEPREM na třetí osobu je možné pouze mezi subjekty, které mají se společností ČEPRO uzavřenou platnou Skladovací smlouvu (viz č. l. 1378). Jedině tehdy má třetí osoba právo požadovat po společnosti ČEPRO vyskladnění pohonných hmot na svůj účet, přičemž o tomto přechodu práv a povinností je společností ČEPRO vedena podrobná evidence, která slouží mimo jiné též jako podklad pro daňové účely, neboť podle bodu 4.2 Rámcové kupní smlouvy je společnost ČEPRO povinna do tří pracovních dnů poté, kdy jí bylo doručeno potvrzení o postoupení pohledávky klienta třetí osobě, odepsat příslušné množství příslušného zboží z účtu klienta a připsat je na účet třetí osoby, na kterou klient pohledávku převedl (č. l. 1378). Z dikce tohoto ujednání je zřejmé, že i ona třetí osoba musí mít u společnosti ČEPRO zřízen svůj klientský účet, jehož předpokladem je uzavření platné Skladovací smlouvy, a tedy i aktivní využívání daňového skladu pro dočasné uskladnění pohonných hmot v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Jakmile je zboží (pohonné hmoty) převedeno na třetí osobu, která nemá uzavřenou Skladovací smlouvu se společností ČEPRO, daňové zvýhodnění se na tento obchod nevztahuje a spotřební daň musí být již při prodeji zahrnuta do kupní (prodejní) ceny pohonných hmot a také náležitě zohledněna v daňovém přiznání v rámci hodnoty zdanitelného plnění. Jedná se o stejný případ a postup, jako kdyby společnost ČEPRO samotná své hmotné rezervy pohonných hmot na základě kupní smlouvy přímo prodala subjektu bez uzavřené Skladovací smlouvy, neboť tímto okamžikem dochází k propuštění zboží do volného oběhu se všemi z toho plynoucími důsledky, včetně daňových povinností. Pokud tedy v posuzované věci na straně prodávajícího vystupoval klient společnosti ČEPRO se Skladovací smlouvou, jenž své, v daňovém skladu uskladněné pohonné hmoty kupní smlouvou převedl do vlastnictví jiného subjektu, který vůči společnosti ČEPRO nebyl smluvně vázán, resp. neměl s ní uzavřenou Skladovací smlouvu, došlo k propuštění pohonných hmot do volného oběhu bez nároku na další uplatnění podmíněného daňového osvobození i na tuto obchodní transakci.

                                                                                                                                                                                  109. Konkrétně je k námitkám obviněného D. P. nutné zdůraznit, že v posuzované věci společnost T. nemohla účinně postoupit právo na vyskladnění pohonných hmot na společnost B., neboť ta neměla u společnosti ČEPRO veden klientský účet, na němž by pohyb zboží mohl být zaevidován, ale zboží se nadále navenek chovalo jako zboží (pohonné hmoty) vyskladňované ve prospěch a na účet společnosti T. jako osoby oprávněné obchodovat uvnitř daňového skladu v režimu podmíněného osvobození od daně, a z hlediska společnosti ČEPRO se celé jednání jevilo jako jednání společnosti T. coby vlastníka pohonných hmot, v jehož prospěch bylo také na základě plné moci a pokynu vyskladněno a načerpáno do cisteren společnosti B. Protože společnosti B. právo obchodování v režimu podmíněného osvobození od daně v rámci daňového skladu vůbec nepříslušelo, nemůže se ho obviněný D. P., jenž na uvedené neoprávněné daňové výhodě společnosti participoval, nyní úspěšně dovolávat, a to ani s poukazem na znění Smlouvy o prodeji pohonných hmot uzavřené mezi společnostmi T. a B., neboť i to bylo jen součástí zamýšleného podvodného jednání, jímž se obvinění snažili navodit zdání, že jednají s čestnými úmysly a v dobré víře v to, že uzavírají legální smlouvu a realizují řádný obchod. Ve skutečnosti však oba, především ovšem obviněný D. P. jako osoba znalá poměrů a podmínek obchodování s pohonnými hmotami, od samého počátku věděli, že k převodu vlastnictví k předmětným pohonným hmotám ze společnosti T. na společnost B. sice dojít může, aniž by tím byl jakkoli porušen zákon, avšak nikoli v režimu daňového skladu a podmíněného osvobození od spotřební daně, kteréžto právo je nepřenositelné, neboť je vázáno na existenci platné Skladovací smlouvy se společností ČEPRO. Okamžikem vyskladnění dotčených pohonných hmot a jejich prodejem společnosti B. došlo k jejich propuštění do volného oběhu, a tudíž do kupní ceny měla být zahrnuta i spotřební daň [§ 36 odst. 1, 3 písm. b) ZDPH, účinného v době spáchání skutku]. Na tento případ tedy dopadá i soudy nižších stupňů správně aplikovaný a výše v bodě 103. tohoto usnesení již citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 3. 2014, sp. zn. 7 Afs 123/2013.
                                                                                                                                                                                    110. Nejvyšší soud nemohl přisvědčit ani námitce obviněného o tom, že z hlediska vymezení daňového skladu byla vadná výpověď svědka M. T., ani výhradám směřujícím proti správnosti výkladu a vymezení hranic daňového skladu, místa a okamžiku dodání pohonných hmot a přechodu vlastnictví k nim a vzniku daňových povinností ve smyslu dovolatelem citovaných ustanovení § 7 odst. 1, 2, § 13 odst. 1 věta prvá, § 36, § 41 odst. 3, 4 ZDPH i § 3 písm. d), f), g), j) bod 1. a 2. ZSD i § 9 odst. 1 ZSD, protože tyto argumenty jsou ve vztahu ke zjištěným a popsaným skutkovým okolnostem, na jejichž základě je třeba posuzovat i uplatnění právních norem z oblasti daňového práva, zcela nerozhodné a bez významu, neboť tato ustanovení určují daňové podmínky pro reálné, legální obchodování, o něž však v posuzované věci od počátku vůbec nešlo. Společnost B. nikdy nemohla těžit z výhody podmíněného osvobození od spotřební daně, a to bez ohledu na vymezení hranic daňového skladu, neboť ona sama neměla se společností ČEPRO uzavřenou Skladovací smlouvu a v celém posuzovaném jednání vystupovala již při vyskladňování zboží jako subjekt, na nějž byly pohonné hmoty kupní smlouvou převáděny společností T., pro kterou a na její účet byly společností ČEPRO vyskladněny, a tím uvedeny do volného oběhu. Pouze pokud by sama společnost B. byla ukladatelem v daňovém skladu společnosti ČEPRO, mohla by v režimu podmíněného osvobození uvnitř daňového skladu obchodovat, a to opět pouze s dalšími subjekty, které by splňovaly tytéž podmínky daného obchodování. Nelze totiž zásadně oddělovat dikci zákona od smluvních ujednání zakotvených do smluv uzavřených se společností ČEPRO taktéž platně podle vnitrostátního práva, jejichž kontrahentem byla společnost T., která jako jediná z nyní posuzovaných subjektů měla uzavřenou smlouvu o skladování pohonných hmot se společností ČEPRO, a tudíž pouze na ni a jí vlastněné pohonné hmoty uskladněné v daňovém skladu se v posuzované věci vztahoval režim podmíněného osvobození od spotřební daně. Ačkoli obchodování s pohonnými hmotami s třetími „vnějšími“ subjekty zásadně zakázáno a vyloučeno nebylo, a proto mohlo dojít, a také v posuzované věci i došlo, k platnému převodu vlastnického práva na ně, nemohlo dojít též k přechodu výhody podmíněného osvobození od spotřební daně na takový nesmluvní subjekt společnosti ČEPRO, resp. na subjekt, který s ní měl uzavřenou pouze Rámcovou kupní smlouvu, na jejímž základě mohlo docházet k odkupu pohonných hmot přímo od společnosti ČEPRO (takovým prodejem však již došlo k propuštění tohoto zboží do volného daňového oběhu a vzniku s ním související daňové povinnosti přiznat a odvést DPH zahrnující spotřební daň jako součást kupní ceny pohonných hmot). Zásadní z hlediska řešené problematiky zde tedy není otázka vymezení hranic daňového skladu, kterou obviněný učinil těžištěm svého dovolání, jež nadto byla soudy České republiky již opakovaně řešena a zodpovězena (viz např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne ze dne 26. 7. 2016, sp. zn. 5 Tdo 749/2015, usnesení ze dne 21. 9. 2016, sp. zn. 5 Tdo 1149/2016, či ze dne 26. 7. 2017, sp. zn. 3 Tdo 503/2017, atd.), ale otázka smluvní vázanosti a reálného vystupování vůči společnosti ČEPRO, která byla určující pro to, zda se jedná o obchodování v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně či propuštění do volného daňového oběhu. Společnost B. nemohla v režimu podmíněného osvobození obchodovat nejen vně, ale ani uvnitř daňového skladu, čehož si byl dovolatel velmi dobře vědom, proto také záměrně zahrnul do Smlouvy o prodeji pohonných hmot uzavřené mezi oběma dotčenými společnostmi ustanovení o tom, že místem dodání pohonných hmot je daňový sklad, aby navodil zdání, že jeho obchod v daňovém osvobození je řádný a legální. Tato zmínka ovšem nemohla nic změnit na objektivně existujícím a určeném místu dodání, kterým skutečně mohl být i sám daňový sklad (viz např. citovaný rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 19. 12. 2018, sp. zn. C-414/17, body 75. až 78.), avšak nelze zásadně dovozovat též to, že podmínky, které se vztahovaly na základě Skladovací i Rámcové kupní smlouvy na společnost T., budou bez dalšího platit i pro společnost B., která vystupovala pouze jako jakýkoli jiný podnikatelský subjekt zabývající se obchodem s pohonnými hmotami, který je nakupuje buď přímo od společnosti ČEPRO nebo jejího smluvního partnera (ukladatele), čímž jsou uváděny do volného daňového oběhu. Z uvedených důvodů nemůže obstát obhajoba obviněného, v níž zdůrazňoval judikaturu Soudního dvora EU, která řeší nastolené otázky pro případ legálních a legitimních obchodních transakcí a podnikatelských aktivit, zatímco v posuzované věci se jedná o ryze kriminální, vyfabulované jednání, u nějž se nelze s úspěchem dovolávat judikaturních závěrů poskytujících výklad právních norem tam, kde dotčené subjekty se chtějí jejich porušení vyvarovat, a nikoli je svým jednáním záměrně vyvolat a zastřít skutečný stav věci.
                                                                                                                                                                                      111. Obviněný D. P. v dovolání zpochybnil rovněž naplnění subjektivní stránky. Nejvyšší soud i tento argument považuje za neopodstatněný. Je třeba zdůraznit, že u zločinu podle § 240 tr. zákoníku, jímž byl obviněný uznán vinným, jde o trestný čin úmyslný (§ 15 tr. zákoníku), přičemž se nevyžaduje pouze úmysl přímý [§ 15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku], ale zásadně postačí i prokázání úmyslu nepřímého [§ 15 odst. 1 písm. b), odst. 2 tr. zákoníku]. Úmysl pachatele se musí vztahovat i na to, že daň nebo jiná povinná dávka je zkracována nebo je vylákávána výhoda na dani nebo jiné povinné platbě. Na takový úmysl je třeba usuzovat z celého jednání pachatele, přičemž důležitými signály o jeho úmyslném zavinění mohou být různé formy a způsoby zásahu do účetnictví, způsob vedení a uschovávání účetních a jiných dokladů, projevy ústní i písemné učiněné ke státním orgánům nebo k obchodním partnerům apod.

                                                                                                                                                                                      112. Podle učiněných zjištění bylo dostatečně objasněno, na základě jakých okolností obviněný D. P. jednal, a jsou z nich patrny rozhodné skutečnosti, podle kterých lze na formu zavinění obviněného usuzovat. Soudy v potřebné míře své úvahy, na jejichž základě naplnění subjektivní stránky obviněného dovodily, a též je vysvětlily. Z odůvodnění přezkoumávaných rozhodnutí je patrné, že vycházely ze všech podstatných okolností vyplývajících z provedeného dokazování, a to nejen ze svědeckých výpovědí, ale i listinných důkazů, mimo jiné i z obsahu skladovacích smluv uzavřených se společností ČEPRO, a proto závěr, k němuž dospěly, že obviněný věděl, jaké je vymezení daňového skladu (produktovod, nádrže a expediční místo - viz článek 1.2.2. Skladovací smlouvy), jakož i to, že příkaz k vyskladnění je oprávněn vydat pouze ten klient společnosti ČEPRO, který s ní má uzavřenou nejen kupní, ale též skladovací smlouvu, a že pouze takovým klientům svědčí právo postupovat pohledávku na vyskladnění zboží za podmínek vztahujících se na obchodování v rámci daňového skladu, nevzbuzuje pochybnosti. Dostatečně též bylo prokázáno, že obviněný věděl, že společnost B. takovým klientem nebyla, neboť neměla se společností ČEPRO uzavřenu skladovací smlouvu. Vzhledem k tomu, že obviněný D. P. byl nejen tím, kdo za společnost T. uzavřel a podepsal všechny relevantní smluvní dokumenty, ale byl i dlouhodobým, letitým obchodníkem s pohonnými hmotami, v důsledku čehož znal velmi dobře všechna pravidla obchodování s nimi i pravidla daňová, kterými se obchod s pohonnými hmotami řídí, věděl, že obchod mezi společnostmi T. a B. se těmito pravidly v rozporu se zákonem řídit nemá a nebude, pro což vytvořil a připravil společně s obviněným J. T. veškeré podmínky. Rozborem obsahu výpovědi obviněného D. P., kterou soud konfrontoval s obsahem skladovacích smluv i smlouvy o prodeji pohonných hmot uzavřené mezi společnostmi T. a B., opodstatněně a na základě zásad logického myšlení dospěl k závěru, že podmínky sjednané ve smlouvě o prodeji pohonných hmot jsou vědomým a záměrným obcházením ustanovení skladovací smlouvy uzavřené mezi společností T. a ČEPRO tak, aby zdánlivě splňovaly podmínky pro podmíněné osvobození od spotřební daně s cílem snížit daňovou povinnost společnosti T. i B. Rovněž logickým a z provedeného dokazování plně vyplývajícím je právní závěr soudu, že obviněný D. P. jednal v součinnosti se zemřelým J. T. a vše konal v přímém úmyslu podle § 15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku, neboť věděl, že svým jednáním zákon porušuje, když zákon také porušit chtěl. Přímý úmysl u obviněného D. P. soud dovodil konkrétně ze záměrného a vědomého obcházení skladovacích smluv i z toho, že si nechal obsah předmětné smlouvy uzavřené mezi společnostmi T. a B. alibisticky posoudit právníky a účetními i daňovými poradci, aby snížil riziko své kriminalizace, aniž jim však současně sdělil všechny rozhodné okolnosti, za nichž má obchod proběhnout, zejména jim neuvedl skutečnosti týkající se povahy subjektu B. a rozsahu jeho smluvní vázanosti ke společnosti ČEPRO, čímž nemohlo dojít a také nedošlo k objektivnímu, resp. žádnému posouzení daňových aspektů a důsledků předmětné obchodní transakce, což však bylo rovněž přímým záměrem obviněných.
                                                                                                                                                                                        113. Ze všech uvedených důvodů je třeba považovat za vyvrácené námitky obviněného, že nebylo jeho zavinění dostatečně objasněno, že se jím soudy nezabývaly nebo že nebraly do úvahy všechny podstatné skutečnosti, neboť obviněný těmito námitkami nerespektoval skutková zjištění obsažená ve skutkové větě výroku o vině. Naopak je třeba zdůraznit, že soudy učiněné závěry o subjektivní stránce jednání obviněného D. P. mají oporu v obsahu spisu i ve skutkových zjištěních, která skýtají dostatek podkladů pro možnost usuzovat na objektivní okolnosti činu, jakož i na zavinění obviněného a jeho formu. Obviněný D. P. záměrně spolu s obviněným J. T. po vzájemné dohodě vytvořil platformu pro obchodní transakce, které měly vyvolat zdání řádného a legálního obchodního případu. Z toho důvodu také uzavřeli za jimi zastoupené obchodní společnosti kupní smlouvu, v níž si ujednali jako místo plnění a dodání pohonných hmot daňový sklad společnosti ČEPRO, ačkoli obviněný D. P. jako osoba dlouhodobě podnikající na trhu s pohonnými hmotami znal obsah smluv uzavíraných společností ČEPRO jako provozovatelem daňového skladu na území České republiky s jejími obchodními partnery, ať již se jednalo o smlouvy kupní nebo skladovací, neboť tyto smlouvy byly vytvořeny jako rámcové s paušalizovanými, zobecněnými formulacemi podstatných ustanovení, v nichž byly vymezeny základní podmínky, za nichž bylo možné v rámci daňového skladu obchodovat, a to jak mezi společností ČEPRO na straně jedné a jejími smluvními partnery na straně druhé, tak mezi smluvními partnery společnosti ČEPRO navzájem. Pouze na tyto subjekty se totiž při obchodování uvnitř daňového skladu vztahovaly výhodnější podmínky, včetně podmíněného osvobození od spotřební daně.
                                                                                                                                                                                          114. Podle těchto skutečností Nejvyšší soud v návaznosti na soudy učiněné závěry podotýká, že popsaly mechanizmus zkrácení daně z přidané hodnoty, jak plyne i z požadavků vyjádřených v dosavadní rozhodovací činnosti Nejvyššího soudu (viz např. jeho usnesení ze dne 25. 8. 2010, sp. zn. 5 Tdo 130/2010, ze dne 26. 7. 2016, sp. zn. 5 Tdo 749/2015, a další).

                                                                                                                                                                                          115. Obviněný podle soudů jednal v úmyslu přímém podle § 15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku, o který jde, když pachatel chtěl způsobem uvedeným v trestním zákoně porušit nebo ohrozit zájem chráněný takovým zákonem. Volní složka úmyslu vyplývá u obviněného D. P. z postavení člena představenstva společnosti T., který aktivně vystupoval při uzavírání smluv týkajících se této spolčenosti a v součinnosti s jednáním obviněného J. T. jako jednatele obchodní společnosti B. po vzájemné dohodě zajistil nákup a prodej pohonných hmot. Složka vědění vyplývá z jeho znalosti prováděných obchodů a hodnoty jednotlivých obchodních transakcí, jakož i z objemu finančních prostředků, které se na bankovních účtech společností převáděly. S ohledem na průběh jednání i svoji letitou zkušenost s obchodováním s pohonnými hmotami věděl, že svým jednáním ohrožuje zákonem chráněný zájem na řádném plnění daňových povinností vůči státu a na správném vyměření daně, čehož také chtěl docílit a opatřit tak sobě i jinému neoprávněný majetkový prospěch spočívající ve výši odpovídající zkrácení DPH.

                                                                                                                                                                                          116. Z hlediska subjektivní stránky proto není pochyb, že obviněný jako osoba znalá poměrů na trhu s pohonnými hmotami i obsahu smluvní dokumentace, kterou sám za společnost T. podepsal, jednal zcela cíleně a plánovitě, a tedy v přímém úmyslu podle § 15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku, o čemž vedle již uvedeného svědčí též to, že za společnost T., vybavil společnost B., resp. osobu oprávněnou k převzetí pohonných hmot v daňovém skladu ČEPRO plnou mocí, které by v případě, že by svědčila táž oprávnění jako společnosti T. i společnosti B., nebylo třeba. Právě tímto právním úkonem se snažili obvinění obejít zákon a vyvolat u společnosti ČEPRO a následně i správce daně zdání, že k propuštění pohonných hmot do volného oběhu došlo jindy a za jiných okolností, než odpovídalo realitě. Fakticky ovšem každé, i protiprávní vyjmutí vybraných výrobků z režimu podmíněného osvobození od daně představuje uvedení zboží do volného oběhu [viz § 3 písm. k) ZSD], s nímž je spojen vznik povinnosti daň ve stanovené lhůtě přiznat a zaplatit (§ 9 odst. 1 ZSD), a právě tato okolnost prodejem pohonných hmot společností T. společnosti B. nastala (srov. přiměřeně např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 21. 9. 2016, sp. zn. 5 Tdo 1149/2016).

                                                                                                                                                                                          117. Nejvyšší soud k těmto logickým a plně odůvodněným závěrům doplňuje, že soudy závěry o zavinění vycházely ze všech konkrétních okolností, za kterých byl zločin spáchán (srov. rozhodnutí č. 19/1969 Sb. rozh. tr.), opíraly se o jednání obviněného, které vyplynulo z výsledků provedeného dokazování, a tedy dodržely veškerá pravidla vztahující se na subjektivní stránku (srov. například zprávy Nejvyššího soudu uveřejněné pod č. 62/1973 a 41/1976 Sb. rozh. tr., usnesení Nejvyššího soudu ze dne 19. 5. 2010, sp. zn. 8 Tdo 394/2010, rozsudek Nejvyššího soudu ze dne 18. 10. 2001, sp. zn. 5 Tz 225/2001, či usnesení Ústavního soudu ze dne 18. 12. 2013, sp. zn. IV. ÚS 2728/12).

                                                                                                                                                                                          118. Se zřetelem na námitky obviněného, který skutek dělil na dvě části, je třeba zdůraznit, že z hlediska právní kvalifikace soudy na posuzované jednání popsané ve skutkové větě výroku o vině rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 2. 12. 2014, sp. zn. 77 T 6/2012 (č. l. 3954 až 4021) nahlížely jako na jediný skutek, a proto i pro posouzení jeho formy zavinění je třeba vycházet z kontextu celého jednání, jak je uvedeno, a všechny v něm rozvedené skutečnosti vykládat v jejich návaznosti a vzájemných souvislostech. Vědomost obviněného o machinacích s účetnictvím společnosti B. proto nelze vytrhávat z kontextu celého sledu událostí a na sebe navazujících jednání, u jejichž zrodu obviněný D. P. stál a pomáhal je realizovat, neboť to byl právě on, kdo měl na základě příslušných smluv oprávnění nakládat se zbožím v daňovém skladu společnosti ČEPRO a bez jeho přispění a aktivní účasti by tudíž k realizaci celého jednání nemohlo dojít. Jednání obviněných přitom bylo od počátku vedeno a realizováno s jediným úmyslem, a to na úkor státu sebe nebo jiného obohatit uvedením nepravdivých údajů týkajících se daňové povinnosti společnosti T. a B. Ze všech uvedených důvodů, včetně těch, které zvažovaly i soudy obou stupňů, Nejvyšší soud nemohl přisvědčit výhradám obviněného, že nejednal zaviněně, naopak shledal, že závěry soudů obou stupňů jsou správné, neboť obviněný naplnil uvedeným činem znaky jemu za vinu kladeného zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, 3 tr. zákoníku ve formě spolupachatelství podle § 23 tr. zákoníku, a to nejen po objektivní stránce, kterou v zásadě ani nezpochybnil, ale též po stránce subjektivní naplnil znaky zločinu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, 3 tr. zákoníku, vůči níž jeho dovolání zejména směřovalo.

                                                                                                                                                                                          119. Vzhledem k tomu, že Nejvyšší soud potvrdil ve vztahu k obviněnému D. P. jako správné skutkové i právní závěry, lze jen ve stručnosti zmínit, že nelze akceptovat jeho výhrady dotýkající se skutkového omylu ve smyslu § 18 odst. 1 tr. zákoníku nebo právního omylu podle § 19 odst. 1 tr. zákoníku.
                                                                                                                                                                                            120. Tento závěr Nejvyššího soudu se zřetelem na soudy učiněná skutková zjištění i právní závěry na nich založené plyne z obecného vymezení těchto institutů, protože o skutkový omyl se podle § 18 odst. 1 tr. zákoníku jedná v případě, že pachatel při spáchání činu nezná ani nepředpokládá jako možnou skutkovou okolnost, která je znakem trestného činu, a tedy nejedná úmyslně; tím není dotčena odpovědnost za trestný čin spáchaný z nedbalosti. Skutkový omyl negativní o podmínkách trestní odpovědnosti, to znamená o znacích skutkových podstat trestných činů (základních i kvalifikovaných), jakož i stran obecných okolností přitěžujících, vylučuje úmysl a vědomou nedbalost. Pachatel jednající v negativním skutkovém omylu neví, že faktická okolnost, která podmiňuje trestnost jeho činu, tj. jako znak jeho skutkové podstaty základní, skutečně existuje (srov. ŠÁMAL, P. a kol. Trestní zákoník II. § 1 až 139. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, s. 253 až 254; též např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 31. 10. 2018, sp. zn. 8 Tdo 1232/2018, aj.).
                                                                                                                                                                                              121. Se zřetelem na všechny výše popsané výklady je zřejmé, že pro tvrzení obviněného o skutkovém omylu v daném případě nejsou splněny základní předpoklady stanovené v § 18 odst. 1 tr. zákoníku, protože nejenom, že obviněný D. P. znal jako možnou každou skutkovou okolnost, ale tyto okolnosti zcela záměrně společně se zemřelým J. T. vytvořil, aby způsobil následek předpokládaný v § 240 odst. 3 tr. zákoníku. V takovém případě stojí skutkový omyl zcela mimo jakékoliv možné úvahy.
                                                                                                                                                                                                122. O právní omyl se v této věci rovněž jednat nemůže, protože podle § 19 odst. 1 tr. zákoníku ten, kdo při spáchání trestného činu neví, že jeho čin je protiprávní, nejedná zaviněně, nemohl-li se omylu vyvarovat. Podle odstavce 2 téhož zákonného ustanovení se bylo možno omylu vyvarovat, pokud povinnost seznámit se s příslušnou právní úpravou vyplývala pro pachatele ze zákona nebo jiného právního předpisu, úředního rozhodnutí nebo smlouvy, z jeho zaměstnání, povolání, postavení nebo funkce, anebo mohl-li pachatel protiprávnost činu rozpoznat bez zřejmých obtíží. Podle této definice právní omyl představuje nedostatek vědomí protiprávnosti činu při jeho spáchání. Absence vědomí protiprávnosti je dána tehdy, pokud pachatel při plné znalosti rozhodných skutkových okolností neví, že jeho jednání je zakázané. Právní omyl spočívá v neznalosti nebo mylném výkladu norem práva trestního nebo norem mimotrestních. Negativní právní omyl je výslovně upraven trestním zákoníkem. Negativní právní omyl o protiprávnosti činu, tedy ohledně protiprávnosti pramenící z mimotrestních právních předpisů, kterých se trestní zákon nedovolává, tj. omyl o normativních znacích skutkové podstaty, se posuzuje nadále jako dosud podle zásad platných pro posouzení skutkového omylu negativního. Normativními znaky skutkové podstaty jsou znaky, které vyjadřují právní institut nebo právní vztah zpravidla převzatý z jiného právního předpisu, aniž by se příslušné ustanovení trestního zákona mimotrestní normy tento znak obsahující odkazem či blanketem dovolávalo (ostatní se označují jako deskriptivní neboli popisné znaky – srov. č. 47/2011 Sb. rozh. tr.). Z hlediska zavinění proto postačí znalost skutkových okolností rozhodných pro naplnění tohoto znaku, přestože jde o právní pojem (srov. č. 10/1977 Sb. rozh. tr., nebo č. 8/2016 Sb. rozh. tr.). Pro posuzovanou věc je se zřetelem na jiné obdobně řešené věci známým faktem, že převod vlastnictví k movité či nemovité věci podléhá evidenci příslušným správcem daně a daňové povinnosti, přičemž zatajení či zkreslení výše této daňové povinnosti nebo záměrně zkreslení či uvedení nepravdy pro její vyměření rozhodných skutkových okolností je protiprávní, jakož je protiprávní i jakékoliv umožnění nebo podílení se na této trestné činnosti, zejména je-li tak učiněno v takovém rozsahu jak v posuzovaném případě (srov. přiměřeně např. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 7. 3. 2019, sp. zn. 11 Tdo 74/2019, aj.).
                                                                                                                                                                                                  123. Při uvážení všech obecných hledisek v návaznosti na výše uvedené souvislosti je možné přisvědčit názoru Nejvyššího státního zastupitelství ve vyjádření k obsahu dovolání, s nímž se Nejvyšší soud ztotožňuje, a v souladu s ním připomíná, že z rozhodných skutkových okolností v posuzované trestní věci nepřichází v úvahu možnost posoudit spáchaný skutek za podmínek právního omylu. Obviněný totiž věděl, že za společnost T. nakládá s pohonnými hmotami, protože obviněný jak svou volní, tak i vědomostní složkou obsáhl všechny rozhodné okolnosti, důležité pro zavinění, a to v přímém úmyslu, celé trestné činnosti, a to jak okolnosti vztahující se na skutkové, tak i na právní podmínky založené zejména na smluvních dokumentech i na právní úpravě vztahující se k problematice, z níž oba spolupachatelé při vědomí všech důležitých právních hledisek i souvisejících daňových podmínek a povinností pro své jednání vycházeli. Oba měli velmi dobrou vědomost o tom, že jimi uskutečněný prodej pohonných hmot podléhá spotřební dani, kterou je třeba při jejich prodeji, a tím jejich uvedení do volného daňového oběhu započítat do základu DPH. Dovolatel si byl vědom i výjimky, kdy se při obchodování uvnitř daňového skladu provozovaného oprávněným provozovatelem s povolením do základu DPH spotřební daň v rozhodné době nezapočítala, a právě této skutečnosti se rozhodl využít a na své obchody, které měly charakter uvedení zboží do volného daňového oběhu, použil prostředníka (kupujícího společnost B.), u něhož předstíral prodej v režimu podmíněného osvobození, a to bez vědomí společnosti ČEPRO coby jediného provozovatele daňového skladu. Protože obviněný jednal úmyslně ve smyslu § 15 odst. 1 písm. a) tr. zákoníku, nelze na jeho jednání aplikovat § 18 ani § 19 tr. zákoníku o právním a skutkovém omylu.
                                                                                                                                                                                                    124. Pro úplnost lze jen ve vztahu k námitkám obviněného zdůraznit, že se zřetelem na tehdy platnou právní úpravu, jež byla průběžně v tomto rozhodnutí zmiňována, jim nelze přiznat důvodnost v tom, že by předmětná právní norma umožňovala dvojí výklad, byť se obviněný D. P. o takovou představu s odkazem na konkrétní ustanovení snažil, a to i s důrazem na dobrozdání a vyjádření odborníků z oblasti daňového práva. V té části dovolání, v níž se opíral o vyjádření a rady osob působících v právní, daňové, účetní a auditorské oblasti, zcela ve své argumentaci pominul, že vychází jen z určitých fragmentů případných závěrů těchto odborníků, avšak bez toho, aby v daných tvrzeních dal do souvislostí, na základě jakých skutečností „odborné rady“ vyžadoval. Nelze proto posoudit, zda těmto, byť i renomovaným, osobám sdělil skutečnou podstatu a stav zamýšleného jednání v tom obsahu, jak byl soudy na podkladě výsledků provedeného dokazování zjištěn, a zda jim předestřel svůj záměr zkrátit DPH, anebo je účelově a záměrně vybavil pouze některými informacemi vytrženými z kontextu celého jednání a zamýšleného postupu. Proto jeho odkazy na jím tvrzenou odbornou konzultaci není možno pokládat za validní a směrodatnou (srov. rozhodnutí C-181-183/04 ve věci Elmeka). Jestliže dovolatel nesouhlasí se způsobem, jakým soudy tyto důkazy vyhodnotily, dostává se i těmito námitkami mimo meze uplatněného dovolacího důvodu.
                                                                                                                                                                                                      125. Poukázal-li dovolatel na to, že v daném období i jiné subjekty realizovaly obchody s pohonnými hmotami v daňovém skladu, aniž by do základu DPH zahrnovaly spotřební daň, přičemž citoval případ společnosti NABEOL, pak je třeba poznamenat, že i v tomto případě se jednalo o daňovou trestnou činnost, za niž byly osoby zapojené do „obchodování“ pravomocně odsouzeny (viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 24. 1. 2018, sp. zn. 5 Tdo 1545/2017). Nadto je třeba mít na zřeteli též to, že nyní posuzovaná trestná činnost není jedinou hospodářskou kriminální činností obviněného, neboť již dříve (před spácháním nyní posuzovaného skutku) byl pro obdobné jednání na úseku obchodování s pohonnými hmotami s rozsáhlým zkrácením daně trestně stíhán.
                                                                                                                                                                                                        VI. Závěr Nejvyššího soudu

                                                                                                                                                                                                        126. Protože Nejvyšší soud ze všech důvodů, jak jsou výše v části B. týkajících se dovolání obviněného D. P. naznačeny, v napadených rozhodnutích ani jim předcházejícím řízení neshledal obviněným vytýkané nedostatky a pro tyto své závěry mohl vycházet z obsahu spisu a napadených rozhodnutí, dovolání obviněného coby jako celek zjevně neopodstatněné podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. odmítl.

                                                                                                                                                                                                        127. Jestliže obviněný v dovolání též požadoval, aby mu byl v souladu s § 265o odst. 1 tr. ř. přerušen výkon trestu, za stavu, kdy jeho dovolání bylo shledáno jako nedůvodné, pro takový postup nebyl dán žádný zákonný důvod.

                                                                                                                                                                                                        D. Dovolání J. K.

                                                                                                                                                                                                        I. Z obsahu dovolání a vyjádření k němu


                                                                                                                                                                                                        128. Obviněná J. K. dovolání podle § 265b odst. 1 písm. j) tr. ř. podala proti výroku v bodě III. rozsudku Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2018, sp. zn. 1 To 69/2017, jímž bylo podle § 102 tr. zákoníku rozhodnuto o zabrání náhradní hodnoty představující finanční částku 978.240 Kč, aniž byly pro takový postup splněny zákonem stanovené podmínky. Zároveň se domáhala pro ni příznivějšího rozhodnutí s tím, že prospívá-li důvod dovolání, z něhož soud rozhodl ve prospěch jiného dovolatele, rovněž zúčastněné osobě, rozhodne dovolací soud též v její prospěch (§ 265k odst. 2 tr. ř.).

                                                                                                                                                                                                        129. Naplnění zvoleného dovolacího důvodu dovolatelka spatřovala v tom, že nebylo postaveno najisto, že finanční prostředky, které obdržela od J. T., případně od společností, jimž účtovala, jako odměnu za účetní služby, byly výnosem z trestné činnosti obviněných D. P. či J. T., protože soudy nevzaly v potaz všechny relevantní skutečnosti, bez jejichž řádného objasnění nebylo možné uzavřít, že veškeré finanční prostředky, se kterými obvinění a jejich společnosti disponovali, byly výnosem z trestné činnosti. Poukázala na to, že obvinění standardně dodávali pohonné hmoty na čerpací stanice podle dispozic v objednávkách koncových odběratelů. Obě společnosti by dosahovaly přiměřeného zisku, i kdyby své daňové povinnosti plnily v souladu se zákonem, a zmínila odlišnost své situace s tou, u které bývá typicky zabrání věci či náhradní hodnoty zvažováno, neboť řádně účtovala mnoha subjektům, a bylo nutné odlišit, co pocházelo z trestné činnosti. Soudům vytkla, že nezvažovaly poměr, v jakém byla zkrácená daň vůči obchodním výnosům jednotlivých společností, ani marži, které by tyto společnosti dosahovaly, nebýt trestné činnosti (viz nález Ústavního soudu ze dne 22. 5. 2018, sp. zn. II. ÚS 1849/17). Pro závěr, odkud měla být vyplácena jí náležející odměna, bylo nutné vycházet z hrubého zisku.

                                                                                                                                                                                                        130. Dovolatelka poukázala na to, že podle § 102 tr. zákoníku nemůže prostý závěr o spáchání trestného činu odůvodnit postižení veškerých disponibilních finančních prostředků pachatele (obchodních výnosů), neboť podle nálezu Ústavního soudu ze dne 22. 5. 2018, sp. zn. II. ÚS 1849/17, z rozhodnutí soudů musí vyplývat, jaký vztah a poměr má potenciální náhradní hodnota za výnos z trestné činnosti k finančním prostředkům zabraným postupem podle § 102 tr. zákoníku. Pokud by přistoupila na výklad prezentovaný soudem, potom by stejným způsobem musela být postižena i odměna svědkyně J. P., jakož i daňových poradců, auditorů a právních zástupců, kteří byli rovněž placeni z prostředků pocházejících od obchodní činnosti společnosti T. a společnosti B. Podle dovolatelky bylo třeba brát do úvahy, že odvolací soud učinil závěr, že obviněný J. T. kořistil z trestné činnosti hlavního pachatele obviněného D. P., což lze chápat tak, že část finančních prostředků, jimiž obviněný J. T. disponoval a které mohl použít na odměnu dovolatelky, pocházela od společnosti T., která však realizovala obchodní činnost, při které dosahovala obchodních výnosů s mnohem širším okruhem odběratelů. Spáchání trestného činu podle § 240 tr. zákoníku nemůže samo o sobě odůvodnit postižení veškerých disponibilních finančních prostředků, které pachatel uhradil svým dodavatelům, takový postup by byl v rozporu s ústavně zaručenými právy třetích osob (viz nález Ústavního soudu ze dne 22. 5. 2018, sp. zn. II. ÚS 1849/17).

                                                                                                                                                                                                        131. Podle dovolatelky v současné době nelze bez důvodných pochybností dojít k závěru, že veškerá odměna jí vyplácená pocházela z trestné činnosti obviněných, a nebylo proto možné ani rozhodnout o zabrání takových finančních prostředků podle § 102 tr. zákoníku, jež představuje významný zásah do práv vlastníka zabírané věci, a proto nemůže být rozhodování o použití tohoto institutu pouhou formalitou, neboť tím by došlo k porušení základních práv a svobod garantovaných články 11 odst. 1 a 36 odst. 1 Listiny. Zjištění původu peněžních prostředků, které mají být uvedeným postupem zabrány, musí nejen vyplývat z provedeného dokazování, ale musí být i řádně odůvodněno (viz rozsudek ESLP ve věci Phillips proti Spojenému království ze dne 5. 7. 2001, č. stížnosti 41087/98, § 44 až § 53; dále rozsudek ESLP ve věci Silickiene proti Litvě ze dne 10. 4. 2012, č. stížnosti 20496/02, § 68). Nepostačuje proto jen pravděpodobnost, že byl určitý majetek nabyt za výnosy z trestné činnosti, nýbrž soud o tom musí být též vnitřně přesvědčen bez důvodných pochybností, a je vždy povinen přesně doložit, z jakého důvodu přistupuje k zabrání náhradní hodnoty, a specifikovat v souladu se zásadou materiální pravdy věc, která byla získána trestným činem nebo jako odměna za něj, a prokázat případně i výši takového finančního zisku, což soudy činné v posuzované trestní věci neučinily.

                                                                                                                                                                                                        132. Dovolatelka poukázala i na to, že Ústavní soud v nálezu ze dne 13. 6. 2016 sp. zn. I. ÚS 36/15, zdůraznil, že soudy jsou povinny vždy hodnotu věci, která byla zabrána postupem podle § 101 tr. zákoníku, přesně specifikovat, a tedy až následně je možné přistoupit k aplikaci § 102 tr. zákoníku, a to za situace, že jsou věcí, která byla zabrána, finanční prostředky.

                                                                                                                                                                                                        133. V dovolání J. K. rovněž poukázala na to, že odvolací soud výrokem pod bodem III. nebral do úvahy, že zpracovávala účetnictví pro nejméně 11 subjektů spojených s rodinou obviněného J. T. (viz č. l. 2423), jednalo se o 15 oddělených účetnictví, za což jí přináležela odměna v celkové výši 200.000 Kč. Odvolací soud nepřihlížel k tomu, že obviněný J. T. jí odměnu hradil buď ze svého bankovního účtu, případně z bankovních účtů některých společností, jimž účetní služby poskytovala, což vyplývalo ze smlouvy o vedení účetnictví a je zřejmé i z dalších důkazů. Zabavené finanční prostředky se tedy týkají i odměny, která dovolatelce za poskytované služby náležela, a jejich zabavením byla nastolena situace, kdy de facto vykonávala tuto práci zdarma, bez nároku na odměnu, v čemž shledala rozpor s články 11 odst. 1 a 26 odst. 1 Listiny, avšak z rozsudku není patrná částka, která je považována za výnos z trestné činnosti, a tedy nelze ani dovodit důvod k zabrání celých 3.450.000 Kč. Za rozhodné považovala i časové souvislosti, neboť svou činnost započala v srpnu 2009 a skutek je vymezen až obdobím do 31. 3. 2010, proto za předpokladu, že tyto peněžní prostředky určené časovým ohraničením skutku mohly být teoreticky výnosem z trestné činnosti, nemohla být jako náhradní hodnota za výnos z trestné činnosti výpočtem 8 měsíců po 200.000 Kč zabrána částka vyšší než 1.600.000 Kč.

                                                                                                                                                                                                        134. Ze všech rozvedených důvodů, které prospívají i jejímu manželovi jako vedlejšímu účastníkovi, jehož účet byl rovněž ochranným opatřením postižen, dovolatelka Nejvyššímu soudu navrhla, aby podle § 265k odst. 1, 2 tr. ř. zrušil napadený rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2018, sp. zn. 1 To 69/2017, ve výroku pod bodem III., kterým bylo rozhodnuto podle § 102 tr. zákoníku i o uložení ochranného opatření zabrání náhradní hodnoty P. K. v částce 2.471.760 Kč.

                                                                                                                                                                                                        135. Státní zástupce Nejvyššího státního zastupitelství k dovolání J. K. a dovolacímu důvodu podle § 265b odst. 1 písm. j) tr. ř. poukázal na to, že obdobě jako u důvodu podle § 265b odst. 1 písm. g) tr. ř. jsou východiskem skutková zjištění soudů nižších stupňů, s nimiž v této věci nekoresponduje argumentace J. K., v níž tvrdí, že prostředky, které obdržela od J. T., měly původ v jiných příjmech společnosti B., než je uvedeno v popisu skutku. Výhrady dovolatelky proto považoval v podstatné části za skutkové, neboť mají procesní charakter, což neodpovídá skutkovým zjištěním, která na podkladě provedeného dokazování učinily soudy. S uvedeným tvrzením obviněné se státní zástupce neztotožnil s poukazem na to, že pokud měl J. T. volné prostředky, bylo tomu před rokem 2009, a tyto použil na nákup pohonných hmot v souvislosti s trestnou činností spáchanou obviněným D. P. (viz strany 69 a 70 odůvodnění rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 14. 9. 2017). Učiněným skutkovým zjištěním soudů neodpovídá ani námitka, že prostředky, které dovolatelka obdržela, byly skutečně platbami za vedení účetnictví pro jiné subjekty, což plyne z vyhodnocení její výpovědi (viz strany 22 a 23 téhož rozsudku), jakož i z výpovědi majitele účtu, z něhož byly prostředky poukázány.

                                                                                                                                                                                                          136. Pro výrok o zabrání náhradní hodnoty podle státního zástupce není rozhodující, za jaké plnění od spoluobviněného J. T. obdržela odměnu, ale to, že zabrání náhradní hodnoty je navázáno na věc, která byla získána trestným činem nebo jako odměna za trestný čin anebo která byla, byť jen zčásti, nabyta za věc získanou trestným činem nebo za věc tvořící odměnu za trestný čin. Za splnění této podmínky lze zabrat náhradní hodnotu až do výše, která odpovídá hodnotě věci vymezené v § 101 odst. 2 písm. e) tr. zákoníku, což je v případě manželů K. částka, kterou obviněný J. T. poukázal na jejich bankovní účty. Proto státní zástupce navrhl, aby Nejvyšší soud dovolání J. K. odmítl podle § 265i odst. 1 písm. e) tr. ř. jako zjevně neopodstatněné.

                                                                                                                                                                                                          II. Přípustnost dovolání


                                                                                                                                                                                                          137. Dovolatelka J. K. byla rozsudkem soudu prvního stupně pro shora popsaný skutek jako obviněná uznána vinnou zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, 3 tr. zákoníku ve formě spolupachatelství podle § 23 tr. zákoníku, podle § 70 odst. 1 tr. zákoníku jí byl uložen trest propadnutí věci, a to finančních částek nacházejících se na tam uvedených různých účtech. Byl jí též uložen podle § 73 odst. 1 tr. zákoníku trest zákazu činnosti. Rozsudkem Vrchního soudu v Olomouci jako soudu odvolacího ze dne 28. 6. 2018, sp. zn. 1 To 69/2017, byl podle § 258 odst. 1 písm. b), d), odst. 2 tr. ř. ohledně ní rozsudek soudu prvního stupně částečně zrušen ve výrocích o vině a trestu a ve vztahu k jejímu manželovi P. K. ve výroku o zabrání věci, a podle § 259 odst. 3 tr. ř. byla obviněná J. K. podle § 226 písm. c) tr. ř. zproštěna obžaloby, neboť nebylo prokázáno, že by skutek spáchala. Podle § 102 tr. zákoníku jí bylo uloženo ochranné opatření zabrání náhradní hodnoty v částce 978.240 Kč a P. K. v částce 2.471.760 Kč.
                                                                                                                                                                                                            138. Z uvedeného je zřejmé, že dovolání J. K. směřuje proti rozsudku, jímž byla jako obviněná obžaloby zproštěna, a tedy jde o dovolání přípustné ve smyslu § 265a odst. 1, odst. 2 písm. b) tr. ř. V tomto smyslu je třeba vycházet z obecných podmínek § 265a odst. 1 tr. ř., které stanoví, jaké rozhodnutí lze dovoláním napadnout, a to tak, že musí směřovat proti pravomocnému rozhodnutí soudu ve věci samé, jestliže soud rozhodl ve druhém stupni a zákon to připouští. Tyto podmínky splněny byly, protože rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2018, sp. zn. 1 To 69/2017, je pravomocným rozhodnutím soudu druhého stupně, jímž bylo rozhodnuto zprošťujícím výrokem, a tedy jde o rozhodnutí soudu ve věci samé. Tímto je založena přípustnost dovolání, protože rozhodnutím ve věci samé podle § 265a odst. 2 písm. b) tr. ř. je rozsudek, jímž byl obviněný obžaloby zproštěn. Podstatné tedy je rozhodnutí, které obviněný dovoláním napadá. V tomto směru není důležité, proti kterému výroku takového rozhodnutí dovolání směřuje, ale povaha rozhodnutí, v němž je obsažen konkrétní výrok, jenž je tímto mimořádným opravným prostředkem napadán.
                                                                                                                                                                                                              139. V přezkoumávané věci J. K. dovolání podala proti rozsudku, který kritéria ustanovení § 265a odst. 1, 2 tr. ř. splňuje. I přesto, že dovolání nezaměřila proti výroku, jímž byla podle § 226 písm. c) tr. ř. zproštěna obžaloby, ale proti výroku, kterým jí bylo uloženo podle § 102 tr. zákoníku ochranné opatření zabrání náhradní hodnoty, jde o dovolání přípustné, neboť tento výrok, byť on sám přímo není výrokem zprošťujícím, je součástí zprošťujícího rozsudku splňující podmínky § 265a odst. 1 tr. ř. Z hlediska přípustnosti dovolání je třeba takové rozhodnutí posuzovat jako celek, a dovolání připustit i tehdy, když směřuje proti výroku, který se zproštění netýká, ale vyplývá z něj a je výrokem na něj navazujícím. V této souvislosti nabízející se úvaha, zda uvedený výrok měl být součástí zprošťujícího výroku, anebo zda měl být učiněn jiným samostatným rozhodnutím, např. usnesením, byť v tomtéž hlavním líčení, by v případě její realizace byla restriktivním výkladem v neprospěch obviněné, který Nejvyšší soud v této věci nepovažoval za přijatelný.
                                                                                                                                                                                                                140. Obviněná se tímto dovoláním, přestože jej nezaměřila proti zprošťujícímu výroku, domáhala zlepšení svého postavení (srov. rozhodnutí č. 40/2005 Sb. rozh. tr.), a tedy takové dovolání mohlo být považováno za podané oprávněnou osobou, protože J. K. toto dovolání podala jako obviněná, a tedy jako osoba oprávněná podle § 265d odst. 1 písm. c), odst. 2 tr. ř. K tomu je však třeba uvést, že obviněná mohla podat dovolání jen proti výroku, který se jí dotýká (srov. přiměřeně rozhodnutí č. 26/2012 Sb. rozh. tr.), a domáhat se jím změny napadeného rozhodnutí ve svůj prospěch. Je třeba upozornit, že byť se týká napadené rozhodnutí více osob, je obviněný oprávněn podávat dovolání jen proti té části rozhodnutí, jež se ho bezprostředně týká, a nemůže proto podat dovolání ve prospěch či neprospěch jiné, např. zúčastněné osoby.
                                                                                                                                                                                                                  141. Rovněž je třeba v této věci k osobě oprávněné podat dovolání zdůraznit, že v době, kdy bylo vydáno přezkoumávané rozhodnutí, měla J. K. postavení obviněné, protože tím je podle oddílu čtvrtého hlavy druhé trestního řádu obecně subjekt trestního řízení, proti kterému se vede trestní řízení. Proto, i když byla obviněná J. K. nyní přezkoumávaným rozhodnutím ze dne 28. 6. 2018 pravomocně zproštěna obžaloby, stále měla podle § 265a odst. 2 písm. b) tr. ř. právo proti tomuto rozhodnutí podat dovolání, neboť i tehdy byla v postavení obviněné pro toto dovolací řízení. Z tohoto důvodu byla osobou oprávněnou podat proti uvedenému rozsudku dovolání, přestože dovolání směřovalo proti výroku, jímž bylo rozhodnuto podle § 102 tr. zákoníku.
                                                                                                                                                                                                                    142. Vzhledem k tomu, že dovolání bylo obviněnou J. K. podáno rovněž v zákonné lhůtě a na místě, kde lze podání učinit (§ 265e odst. 1, 2 tr. ř.), byly splněny všechny formální podmínky pro to, aby toto dovolání mohl Nejvyšší soud přezkoumat.


                                                                                                                                                                                                                    III. K důvodu podle § 265b odst. 1 písm. j) tr. ř.


                                                                                                                                                                                                                    143. Obviněná J. K. dovolání opřela o důvod podle § 265b odst. 1 písm. j) tr. ř., jímž lze napadat rozhodnutí, kterým bylo uloženo ochranné opatření, aniž byly splněny podmínky stanovené zákonem pro jeho uložení. Z tohoto zákonného vymezení je patrné, že dovolání lze podat proti takovému rozhodnutí, jímž lze podle trestního zákoníku nebo zákona o soudnictví ve věcech mládeže (zákon č. 218/2003 Sb.) ochranné opatření uložit. Pokud jde o trestní zákoník, jedná se o ochranná opatření uvedená v §§ 99, 100, 101, 102, 102a, 103 tr. zákoníku, kde jsou stanoveny podmínky jejich aplikace.
                                                                                                                                                                                                                      144. Ochranným opatřením, proti němuž dovolatelka v dovolání brojí, je zabrání náhradní hodnoty podle § 102 tr. zákoníku, které jí bylo podle jejího názoru uloženo bez splnění zákonných podmínek. Je tak patrné, že obviněná dostála požadavkům kladeným zákonem na podání dovolání ve smyslu § 265b odst. 1 písm. j) tr. ř., a proto bylo možné posuzovat, zda je dovolání důvodné. Nejvyšší soud za tím účelem, když zjistil, že nejsou splněny podmínky pro to, aby toto dovolání podle § 265i odst. 1 tr. ř. odmítl, podle § 265i odst. 3 tr. ř. přezkoumal zákonnost a odůvodněnost těch výroků rozhodnutí, proti nimž bylo dovolání podáno, v rozsahu a z důvodů uvedených v dovolání, jakož i řízení napadené části rozhodnutí předcházející. K vadám výroků, které nebyly dovoláním napadeny, mohl přihlížet jen potud, pokud mohly mít vliv na správnost výroků, proti nimž bylo podáno dovolání.

                                                                                                                                                                                                                      IV. K zabrání náhradní hodnoty podle § 102 tr. zákoníku

                                                                                                                                                                                                                        145. Ochranné opatření zabrání náhradní hodnoty podle § 102 tr. zákoníku je možné uložit, jestliže ten, komu náleží věc nebo jiná majetková hodnota, která by mohla být zabrána podle § 101 odst. 1 nebo 2 tr. zákoníku, ji před rozhodnutím o zabrání zničí, poškodí nebo jinak znehodnotí, zcizí, učiní neupotřebitelnou, odstraní nebo zužitkuje, zejména spotřebuje, nebo jinak její zabrání zmaří, anebo jestliže zmaří trest propadnutí věci jednáním porušujícím zákaz podle § 70 odst. 5 tr. zákoníku, popřípadě zmaří zabrání věci jednáním porušujícím zákaz podle § 104 odst. 2 tr. zákoníku, může mu soud uložit zabrání náhradní hodnoty až do výše, která odpovídá hodnotě takové věci. Hodnotu věci, jejíž zabrání mohl soud uložit, může soud stanovit na základě odborného vyjádření nebo znaleckého posudku.
                                                                                                                                                                                                                          146. Podle této úpravy soud může zabrání náhradní hodnoty uložit tomu, komu náleží věc nebo jiná majetková hodnota (srov. § 135 tr. zákoníku), která by mohla být zabrána, a to až do výše hodnoty zmařené věci či jiné majetkové hodnoty v případě, že tato osoba
                                                                                                                                                                                                                          - věc nebo jinou majetkovou hodnotu (viz § 134 tr. zákoníku), kterou soud mohl prohlásit za zabranou podle § 101 odst. 1, 2 tr. zákoníku, před rozhodnutím o jejím zabrání zničí, poškodí nebo jinak znehodnotí, zcizí, učiní neupotřebitelnou, odstraní ne-zužitkuje, zejména spotřebuje, nebo jinak její zabrání zmaří,
                                                                                                                                                                                                                          nebo v dalších dvou alternativách po rozhodnutí o zabrání věci nebo jiné majetkové hodnoty, kdy platí zákaz zcizení zabrané věci nebo jiné majetkové hodnoty, který zahrnuje i jiné dispozice směřující ke zmaření trestu propadnutí věci nebo jiné majetkové hodnoty (§ 70 odst. 4 ve spojení s § 104 odst. 2 tr. zákoníku),
                                                                                                                                                                                                                          - zmaří trest propadnutí věci nebo jiné majetkové hodnoty jednáním porušujícím zákaz podle § 70 odst. 4 tr. zákoníku; anebo
                                                                                                                                                                                                                          - zmaří zabrání věci nebo jiné majetkové hodnoty jednáním porušujícím zákaz podle § 104 odst. 2 tr. zákoníku.

                                                                                                                                                                                                                          147. Jednání osoby, jíž náleží věc nebo jiná majetková hodnota, která by mohla být zabrána, spočívající ve zničení, poškození nebo jiném znehodnocení, zcizení, v učinění neupotřebitelnou, odstranění nebo v zužitkování věci nebo jiné majetkové hodnoty, které záleží zejména v jejím spotřebování, popř. v jiném zmaření zabrání takové věci nebo jiné majetkové hodnoty, se musí vztahovat k věci nebo jiné majetkové hodnotě, kterou soud mohl prohlásit za zabranou podle § 101 odst. 1 nebo 2 tr. zákoníku (srov. ŠÁMAL, P. a kol. Trestní zákoník I. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 1210,1211).
                                                                                                                                                                                                                            148. V této souvislosti je rovněž třeba zdůraznit, že věcí podle § 134 tr. zákoníku (ve znění účinném v době spáchání činu) se rozumí i peněžní prostředky na účtech, na které se též vztahují ustanovení o věcech (srov. též ustanovení § 496 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku). Podle § 134 odst. 1 tr. zákoníku, které bylo účinné v době spáchání trestné činnosti všech obviněných, se ustanovení trestního zákoníku o věcech (tj. i ustanovení o trestu propadnutí věci a zabrání věci) vztahovala též na peněžní prostředky na účtu, přičemž nemuselo jít o všechny finanční prostředky nacházející se na daném bankovním účtu. Peněžní prostředky uložené na účtu měly povahu věci spíše než jiné majetkové hodnoty (srov. přiměřeně usnesení Nejvyššího soudu ze dne 19. 12. 2018, sp. zn. 5 Tdo 625/2018, či usnesení Nejvyššího soudu ze dne 29. 3. 2017, sp. zn. 7 Tdo 1692/2016). Navíc nyní jsou věcmi podle § 489 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů, všechny hmotné i nehmotné věci včetně peněz v hotovosti a peněz na bankovním účtu, přičemž i pohledávka vyplývající z vkladu peněz na účtu u banky je nehmotnou věcí ve smyslu § 496 odst. 2 občanského zákoníku. To se ostatně projevilo i v novelizaci příslušných ustanovení trestního zákoníku (včetně jeho § 70) provedené zákonem č. 86/2015 Sb., která v souladu se zmíněným občanskoprávním pojetím odstranila rozlišování věci a jiné majetkové hodnoty.
                                                                                                                                                                                                                              149. Věcí náležející pachateli je podle § 135 tr. zákoníku věc, jestliže ji v době rozhodnutí o ní vlastní, je součástí jeho majetku nebo s ní fakticky jako vlastník nakládá, aniž je oprávněný vlastník nebo držitel takové věci znám.
                                                                                                                                                                                                                                150. Z uvedeného vymezení podle § 102 tr. zákoníku je patrné, že toto ochranné opatření lze použít tehdy, když tomu, komu věc (jiná majetková hodnota) náleží, ji zabrat nelze (§ 101 odst. 1, 2 tr. zákoníku), protože již v takové podobě vůbec nebo zčásti neexistuje, jelikož došlo k jejímu zničení (např. spálením, roztrháním, rozstříháním, opomenutím takového jednání, při němž dojde k samovolné destrukci knih, dokladů, vymazání zápisů, výmaz zaknihované jiné majetkové hodnoty z předepsané nebo jiné evidence, jestliže již zápis není možné obnovit nebo nahradit, apod.), což znamená, že byla zlikvidována její vlastní podstata, v důsledku čehož přestane mít hodnotu a nadále není schopna plnit svůj účel.
                                                                                                                                                                                                                                  151. K poškození nebo znehodnocení věci nebo jiné majetkové hodnoty dojde zejména snížením její finanční hodnoty. Zcizení věci nebo jiné majetkové hodnoty spočívá v tom, že pachatel převede takovou věc nebo jinou majetkovou hodnotu na jinou osobu, např. prodejem, darováním, postoupením pohledávky. Zcizení může mít i podobu převedení peněz nebo zaknihovaných cenných papírů z účtu pachatele na účet jiné osoby nebo vložení takové věci nebo jiné majetkové hodnoty do obchodní společnosti. Tak bylo v soudní praxi již judikováno, že jednání pachatele spočívající ve zcizení vlastního majetku může mít podobu převedení nemovitostí a movitých věcí z jeho majetku na společnost s ručením omezeným (srov. přiměřeně rozhodnutí č. 26/2007-I. Sb. rozh. tr.). Učinění neupotřebitelnou zahrnuje takové jednání, které sice nesměřovalo ke zničení věci a nevedlo k porušení její hmotné či nehmotné podstaty, ale znamená podstatné snížení její kvality do té míry, že již nemůže plnit své původní určení. Tím se neupotřebitelnost svými následky blíží zničení nebo poškození věci nebo jiné majetkové hodnoty, může se překrývat s jejím znehodnocením. O odstranění věci nebo jiné majetkové hodnoty půjde v případě jejího ukrytí, přičemž si pachatel uchová nadále možnost s takovou věcí nebo jinou majetkovou hodnotou disponovat a případně ji i využívat (např. přemístěním na neznámé místo, uschováním u jiné osoby, u jiné majetkové hodnoty i převedením na jiný účet nebo do jiné evidence, kde je pro jiné osoby nedosažitelná nebo obtížně dosažitelná). Zužitkování věci znamená její využití k účelu, ke kterému má sloužit, avšak s konečným výsledkem, jímž je její úplné využití či spotřebování, kdy jako taková přestane existovat (např. alkoholické nápoje získané jako úplatek byly vypity), anebo takové opotřebení, že ztratila užitnou hodnotu. Jiné zmaření zabrání věci nebo jiné majetkové hodnoty je jakékoli jiné nakládání s propadlou věcí nebo jinou majetkovou hodnotou, které vedlo ke zmaření uložení tohoto ochranného opatření, např. ve formě zničení, poškození, zašantročení či ukrytí věci nebo odstranění jiné majetkové hodnoty, popř. učinění takové věci nebo jiné majetkové hodnoty neupotřebitelnou apod.
                                                                                                                                                                                                                                    152. Nejvyšší soud na základě takto zákonem stanovených podmínek zkoumal, zda odvolací soud, který obviněné J. K. uvedené ochranné opatření uložil, se při jeho ukládání řídil všemi zákonnými podmínkami a zda uvedená hlediska dodržel. V rámci tohoto přezkumu však zjistil, že pro takový závěr není v přezkoumávaném rozhodnutí dostatek podkladů, protože odvolací soud okolnostem a důvodům, pro které dovolatelce toto ochranné opatření uložil, věnoval pouze odstavec v bodě 53., případně 52. svého rozhodnutí, kde uvedl, že nemohl postupovat podle „§ 70 tr. ř. nebo 101 tr. ř.“ (zde je zřejmá písařská chyba a v jejím důsledku nesprávné užití odkazu na trestní řád, ač jde o ustanovení trestního zákoníku), protože peníze takto „propadnuté, resp. zabrané“ nebyly přímo těmi, jež byly na účty obviněné případně jejího manžela převedeny od zemřelého J. T. V situaci, kdy tyto prostředky původně nabyté na jednom účtu u Komerční banky obviněná z tohoto účtu dále převedla, a to jak na různé účty manžela, tak na účty jiných osob, či je jinak spotřebovala, je na místě aplikace § 102 tr. zákoníku, protože peníze od J. T. není možné dohledat.
                                                                                                                                                                                                                                      153. Z obsahu bodu 53. napadeného rozhodnutí nelze zjistit takové úvahy, na jejichž základě by bylo možné dojít k potřebným závěrům o tom, kdo byl podle odvolacího soudu tím, komu věc, v daném případě uvedené finanční prostředky, náležela (obviněná J. K. nebo obviněný J. T.). Není zřejmé, za jakých okolností tyto prostředky byly na účet obviněné převedeny, nelze vůbec dojít k závěru, co bylo původní věcí, o jejíž náhradní hodnotu se jedná, a z ničeho neplyne, z jakého důvodu soud dospěl k závěru, že peníze byly obviněnou spotřebovány, ani to, že nemohla být původní věc (tj. jaké finanční prostředky a na jakém účtu) zabrána (měl-li na mysli zabrání podle § 101 odst. 1, 2 tr. zákoníku, případně § 70 odst. 4, nebo § 104 odst. 2 tr. zákoníku). Na žádnou z těchto otázek nelze v odůvodnění přezkoumávaného rozhodnutí najít potřebnou odpověď, protože ji odvolací soud neřešil, případně se jí vůbec nezabýval, a okolnosti k možnosti použití ustanovení § 102 tr. zákoníku vůbec nezkoumal. Pro závěr o správnosti tohoto ustanovení nemůže postačovat konstatování, že „Důvod pro aplikaci ustanovení § 102 tr. zákoníku je obsažen správně v rozsudku soudu prvního stupně, když se jedná o věc, která byla získána trestným činem, a tato věc náleží osobě, na kterou pachatel takovou věc převedl nebo která ji jinak nabyla podle ustanovení § 101 odst. 2 písm. c) tr. zákoníku“.
                                                                                                                                                                                                                                        154. Odpověď na uvedené otázky a vyjasnění nezbytných souvislostí, které by vysvětlily zákonem stanovené podmínky, případně uvedené alternativy, za nichž lze uvedené ochranné opaření uložit, nedává ani další pasáž uvedeného bodu 53., podle něhož odvolací soud konstatoval, že „Při rozhodování o zabrání náhradní hodnoty se nadto nevychází z výše jednotlivých částek na jednotlivých účtech, ale z celkové výše zabrané náhradní hodnoty, kdy tuto soud stavil jako součet všech finančních prostředků zajištěných na účtu obviněné J. K., tj. 978,240 Kč, a ve zbývají části jako rozdíl mezi takto zjištěnou částkou a penězi, jež pocházely od zemřelého J. T., když tyto byly zajištěny na účtech manžela obviněné P. K., tj. 2.471.760 Kč“.
                                                                                                                                                                                                                                          155. Dostatečný podklad pro uvedený závěr nelze najít ani v odstavci 52., v němž odvolací soud uvedl důvody, pro které se nemůže jednat o postup podle § 70 odst. 1, případně § 101 odst. 2 písm. e) tr. zákoníku, jež shledal v tom, že zemřelý obviněný J. T. kořistil z trestné činnosti hlavního pachatele D. P., neboť nebylo prokázáno, že by v době, kdy započala posuzovaná trestná činnost, disponoval nějakými vlastními finančními prostředky. Vrchní soud se tedy identifikoval s názorem soudu prvního stupně, že v případě finančních prostředků J. T. se jedná o výnos z trestné činnosti. Peníze, jež obdržela obviněná J. K., které v souhrnu činí 3.450.000 Kč a pochází od zemřelého J. T., jež účtovala společnostem B. a KASTALA GROUP, nebo ze dvou účtů J. T., pochází tedy nepochybně z této trestné činnosti.
                                                                                                                                                                                                                                            156. Podle uvedeného odůvodnění, které jediné má v přezkoumávaném rozhodnutí vztah k obviněnou napadenému výroku, Nejvyšší soud nemůže učinit žádné rozhodnutí, protože je natolik obecné a nesrozumitelné, že na jeho základě nelze dojít k žádnému konkrétnímu, z důkazů, jež byly provedeny, vyhodnoceny a zjištěny vyplývajícímu zjištění, protože takové potřebné skutečnosti mající objektivní podklad ve výsledcích provedeného dokazování toto odůvodnění neobsahuje. Není tedy vůbec zřejmé, o jaké finanční prostředky se jednalo a o jakou náhradní hodnotu a za jakou věc ve smyslu § 102 tr. zákoníku šlo.
                                                                                                                                                                                                                                              157. Pro úplnost a s ohledem na odkaz odvolacího soudu na rozhodnutí soudu prvního stupně, jež mu předcházelo a které odvolací soud zrušil, je třeba uvést, že Krajský soud v Ostravě rozsudkem ze dne 14. 9. 2017, sp. zn. 77 T 6/2012, jímž obviněnou uznal vinnou zločinem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1, 3 tr. zákoníku ve formě spolupachatelství podle § 23 tr. zákoníku, jí vedle shora uvedených trestů podle § 70 odst. 1 tr. zákoníku uložil trest propadnutí věci, a to finančních prostředků specifikovaných ve výroku citovaného rozsudku číslem účtu, kódem banky a finanční částkou (viz č. l. 4491 až 4492). Tento výrok o trestu propadnutí věci soud prvního stupně na straně 73 svého rozsudku (ze dne 14. 9. 2017, sp. zn. 77 T 6/2012) odůvodnil tím, že šlo o finanční prostředky, které se nacházely na účtech obviněné, a jde o hodnoty, které byly získány jako odměna za trestný čin.
                                                                                                                                                                                                                                                158. Posoudí-li se i takto velmi stručné argumenty soudu prvního stupně, je z nich patrné, že nemohou v žádném případě sloužit jako opora pro ukládání ochranného opatření podle § 102 tr. zákoníku odvolacím soudem, protože ani v nich není potřebný podklad pro závěr, jejž odvolací soud učinil, ale uvádí jiné okolnosti, než které odvolací soud ve svém odůvodnění rozvedl.
                                                                                                                                                                                                                                                  159. Nejvyšší soud z obsahu napadeného rozsudku shledal, že odvolací soud zcela neopodstatněně a nevhodně odkázal na důvody, jež vedly soud prvního stupně k uložení trestu propadnutí věci podle § 70 tr. zákoníku, aniž v potřebných směrech k jednotlivým zákonným hlediskům § 102 tr. zákoníku rozvedl obsah a výsledky provedeného dokazování zaměřeného na objasnění skutečností rozhodných pro jeho aplikaci. Ve stručném odůvodnění jsou uvedeny jen zobecněné závěry a shrnutí, která odvolací soud učinil, bez jakéhokoli propojení na výsledky dokazování a hodnocení důkazů (§ 2 odst. 5, 6 tr. ř.). Zdůvodnění je povrchní a zcela nedostačující pro vyjasnění tak zásadního zásahu do práv a svobod jednotlivce, jakým je zabrání finančních prostředků, tedy majetkového opatření (srov. přiměřeně např. nálezy Ústavního soudu ze dne 22. 5. 2018, sp. zn. II. ÚS 1849/17, ze dne 13. 9. 2019, sp. zn. II. ÚS 2046/19, ze dne 24. 5. 2016, sp. zn. I. ÚS 1121/15, a další).
                                                                                                                                                                                                                                                    160. V této konkrétní věci je proto třeba zdůraznit, že rozsudek odvolacího soudu neobsahuje potřebné úvahy ani vysvětlení, z nichž by bylo patrné, z jakých důkazních prostředků soud čerpal pro závěr, že J. T. neměl žádné jiné nežli z trestné činnosti pocházející finanční prostředky, ani v něm není dostatečně objasněno a vysvětleno, jakou spojitost s trestnou činností obviněných měla společnost KASTALA GROUP, s. r. o., od níž pocházela částka ve výši 400.000 Kč, připsaná na účet J. K. v rozhodném období (č. l. 3096 a násl.), kterou soud rovněž zahrnul do částky zabrané podle § 102 tr. zákoníku. Tato společnost v popisu skutku, pro který je trestní řízení v této věci vedeno, vůbec zmíněna není, a tudíž není zřejmé, na základě jakých úvah a zjištění soud dospěl k závěru o tom, že i finanční prostředky pocházející od této obchodní společnosti hrazené J. K. byly získány v návaznosti na trestnou činnost obviněných, jaká byla provázanost této společnosti s obviněným J. T. Pokud odůvodnění přezkoumávaného rozhodnutí na tuto otázku odpověď nedává, nelze vyloučit, že se mohlo jednat o řádnou odměnu za účetní a daňové služby od společnosti, která s posuzovanou trestnou činností nebyla jakkoli spojena, jak ve svém dovolání tvrdí obviněná.
                                                                                                                                                                                                                                                      161. Žádnou zmínku o této společnosti nelze přitom najít nejen ve výroku, ale ani v jiné části odůvodnění napadeného rozsudku. Vedle uvedeného napadený rozsudek postrádá taktéž zdůvodnění toho, jakým způsobem byly zjištěny a případně v průběhu trestního řízení též zajištěny účty a finanční prostředky na nich se nacházející (§ 79a tr. ř.), na něž bylo ochranné opatření vztaženo, ačkoli z obsahu spisu je zřejmé, že v přípravném řízení k zajištění finančních prostředků na dotčených účtech podle § 79a odst. 1 tr. ř. došlo usnesením policejního orgánu ze dne 15. 6. 2011, č. j. OKFK-95-340/TČ-2010-200236 (viz č. l. 2100 až 2133/sv. 8), a toto zajištění bylo zrušeno podle § 79f odst. 3 tr. ř. až na základě usnesení předsedy senátu Krajského soudu v Ostravě ze dne 3. 1. 2019, sp. zn. 77 T 6/2012 (viz č. l. 4758 až 4759). S tím souvisí rovněž absence objasnění finančních toků v rámci těchto účtů za posuzované období, případně i po něm, o nichž rovněž napadený rozsudek neobsahuje jediné zjištění či alespoň stručnou zmínku. Uvedené nedostatky neobjasňuje ani strohá informace o tom, že peníze pocházející od J. T. není možné dohledat, neboť byly převedeny na různé bankovní účty či jinak spotřebovány. V té souvislosti je vhodné zdůraznit nutnost vždy hodnotu věci nebo jinou majetkovou hodnotu, která by mohla být zabrána postupem podle § 101 tr. zákoníku, přesně specifikovat, neboť teprve následně je možné přistoupit k aplikaci § 102 tr. zákoníku. Náhradní hodnota se vyjadřuje především v penězích, a proto se jí rozumí především peněžní ekvivalent věci nebo jiné majetkové hodnoty, a proto ji soud zpravidla stanoví peněžní částkou odpovídající hodnotě věci nebo jiné majetkové hodnoty, která by jinak přicházela v úvahu jako předmět propadnutí nebo zabrání. Dikce zákona však nevylučuje, aby soud určil jako propadlou náhradní hodnotu jinou věc nebo jinou majetkovou hodnotu, a to v odpovídající hodnotě původního předmětu propadnutí (srov. nález Ústavního soudu ze dne 13. 6. 2016, sp. zn. I. ÚS 36/15, bod 24.; či ŠÁMAL, P. a kol. Trestní zákoník I. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 1213).
                                                                                                                                                                                                                                                        162. Skutečnost, že rozhodnutí odvolacího soudu o uložení ochranného opatření zasahujícího do majetkové sféry jiné osoby než obviněného (obviněná J. K. byla uvedeným rozsudkem pravomocně zproštěna) neobsahuje vysvětlení toho, čí byla věc, o které rozhodoval, tj. komu náležela, protože v této věci není podle obsahu srovnávaných rozhodnutí zřejmé, zda finanční prostředky v době, kdy o nich odvolací soud rozhodoval, náležely zemřelému J. T. nebo obviněné. Nejvyšší soud v posuzované věci poukazuje na již zmíněný rozpor, protože odvolací soud uložil ochranné opatření zabrání finančních prostředků náležících do vlastnictví J. K. jako subjektu odlišného od pachatelů trestné činnosti na základě domněnky, že existuje reálné podezření, že by se mohlo jednat o finanční prostředky pocházející z trestné činnosti, aniž by však tyto své úvahy jakkoli podložil a zdůvodnil poukazem na konkrétní fakta týkající se finančních toků mezi jednotlivými subjekty trestné činnosti, a to jak do jejich důvodu tak výše. To přesto, že se z obsahu věci nabízí zjištění, že J. K. provozovala svoji podnikatelskou činnost i pro jiné subjekty, jejíž výnosy nelze obecně označit jako výnosy z trestné činnosti, stejně jako nelze bez dalšího vysvětlení považovat za takové nelegální výnosy všechny prostředky získané od subjektů stíhaných či jinak zapojených do trestné činnosti v posuzované věci, byly-li nabyty za řádné plnění jejích pracovních povinností a jako odměna za ně.
                                                                                                                                                                                                                                                          163. Podle zjištění podávajícího se z obsahu přezkoumávaného rozhodnutí se odvolací soud nezabýval ani tím, o které finanční prostředky se jednalo, zejména kde se v době rozhodování, případně v jiné části trestního řízení nacházely, tj. na kterých účtech a v jakých částkách. Na rozdíl od soudu prvního stupně, jenž částky i účty konkrétně uvedl, je ve výroku odvolacího soudu jediná částka, která navíc obsahuje i prostředky, jež nemají ve výsledcích provedeného dokazování podklad, jak je výše rozvedeno. Soud ani při třech různých zákonných alternativách vyjádřených v § 102 tr. zákoníku neurčil, zda mělo jít o věc, která mohla být zabrána podle § 101 odst. 1 nebo 2 tr. zákoníku (tj. před rozhodnutím o zabrání), anebo zda došlo ke zmaření zabrání po rozhodnutí podle § 70 odst. 4 tr. zákoníku. V té souvislosti by se totiž nabízela možnost vyplývající z rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 2. 12. 2014, sp. zn. 77 T 6/2012, jímž bylo podle § 101 odst. 2 písm. a), písm. b), písm. c) tr. zákoníku uloženo zabrání věci nebo jiné majetkové hodnoty, a to mimo jiné i určitých finančních částek popsaných v bodě 1) zmíněného rozsudku, z majetku po zůstaviteli J. T. (zemřelém 15. 11. 2013), který nabyl právní moci, neboť rozsudkem Vrchního soudu v Olomouci ze dne 20. 3. 2016 zůstal nezměněn, a to na rozdíl od trestu propadnutí věci podle § 70 odst. 1 písm. c) tr. zákoníku nebo jiné majetkové hodnoty, jenž byl sice uložen, avšak uvedeným rozsudkem odvolacího soudu zrušen u obviněné J. K. S ohledem na okolnosti celého případu pak bylo třeba případně vyloučit, že by šlo o jednání porušující zákaz podle § 104 odst. 2 tr. zákoníku.
                                                                                                                                                                                                                                                            164. Pokud odvolací soud své vlastní úvahy nahradil odkazem na odůvodnění a závěry soudu prvního stupně vztahující se k trestu propadnutí věci podle § 70 tr. zákoníku, jenž byl obviněné J. K. v souvislosti s tím, že byla uznán vinnou, uložen, nelze tento jeho postup považovat za správný, neboť podmínky pro ukládání trestu a ochranného opatření nelze zásadně zaměňovat či směšovat, a to již z toho důvodu, že jde o odlišné trestní sankce, pro něž platí zcela jiné podmínky. Navíc v případě trestu propadnutí věci jde přímo o věc, která s trestnou činností souvisela, zatímco u ochranného opatření zabrání náhradní hodnoty se nezabírá taková věc, ale jiná hodnota ji nahrazující. Z těchto důvodů je třeba zkoumat zcela jiné okolnosti u každé z těchto trestních sankcí, a to se zřetelem na konkrétní hlediska pro každou z nich zákonem konkrétně stanovená. Z těchto důvodů napadené rozhodnutí nebylo odůvodněno ústavně konformním způsobem, když podle jeho textu nelze nijak objektivně přezkoumat, zda byly zákonné předpoklady, z nichž soud druhého stupně při ukládání ochranného opatření vycházel, skutečně naplněny.
                                                                                                                                                                                                                                                              165. V této souvislosti je třeba odvolací soud upozornit, že rozhodování podle § 102 tr. zákoníku nemůže být jen formalistickou aplikací tohoto ustanovení, ale je třeba vždy přesně doložit, z jakého důvodu se k zabrání náhradní hodnoty podle § 102 tr. zákoníku přistupuje, a specifikovat v souladu se zásadami stanovenými v § 2 odst. 5, 6 tr. ř. věc, která byla získána trestným činem nebo jako odměna za něj, a doložit případně výši takového finančního zisku. Byť splnění tohoto požadavku na prokázání původu zabíraného majetku může být spojeno se značnými obtížemi, tak jako je to i v této věci (srov. též nález Ústavního soudu ze dne 22. 5. 2018, sp. zn. II. ÚS 1849/17), nelze bez dalšího zabrat jakékoliv finanční prostředky nalezené na účtu třetí osoby a v jakékoliv výši bez bližšího upřesnění. Každé takové zjištění však musí nejen vyplývat z provedeného dokazování, ale musí být i řádně odůvodněno, a tudíž je nelze nahradit pouhým odhadem soudu, že tomu tak určitě či pravděpodobně bylo (srov. k tomu přiměřeně např. rozsudky ESLP ve věci Phillips proti Spojenému království ze dne 5. 7. 2001, stížnost č. 41087/98, § 44 a 53; či ve věci Silickiene proti Litvě ze dne 10. 4. 2012, stížnost č. 20496/02, § 68). I pro tento postup se přitom plně uplatní obecné standardy dokazování v trestním řízení, určené zejména zásadou vyhledávací, zásadou materiální pravdy a zásadou volného hodnocení důkazů. Nepostačuje tedy pouhá pravděpodobnost, že byl určitý majetek nabyt za výnosy z trestné činnosti, nýbrž soud o tom musí být též vnitřně přesvědčen bez důvodných pochybností a toto jeho přesvědčení musí být také zcela zřetelným a zřejmým způsobem zahrnuto do odůvodnění jeho rozhodnutí.
                                                                                                                                                                                                                                                                166. Jestliže odvolací soud bez zjištění, posouzení a vysvětlení všech rozhodných okolností, učinil nastíněný závěr jen za základě vlastních, avšak z ničeho nevyplývajících a nezdůvodněných úvah, kdy nerozvedl či nepopsal, o jakou náhradu, za co a proč, se jednalo, nerespektoval zákonné požadavky a podmínky, za nichž lze § 102 tr. zákoníku použít. V důsledku uvedené absence potřebného zdůvodnění všech jednotlivých znaků a podmínek stanovených v § 102 tr. zákoníku rozhodnutí neobsahuje náležitosti odůvodnění rozsudku podle § 125 odst. 1 tr. ř. Tím odvolací soud zatížil nyní v bodě D. přezkoumávanou část rozsudku, resp. jeho výrok o uložení ochranného opatření zabrání náhradní hodnoty podle § 102 tr. zákoníku zásadní vadou, tkvící v jeho nepřezkoumatelnosti (srov. přiměřeně např. nálezy Ústavního soudu ze dne 23. 3. 2006, sp. zn. III. ÚS 521/05, či ze dne 24. 11. 2005, sp. zn. I. ÚS 455/05). Taková vada zakládá porušení práva na soudní ochranu zakotveného v článku 36 odst. 1 Listiny a v článku 6 Úmluvy (srov. rozsudek ESLP ze dne 21. 1. 1999 ve věci García Ruiz vs. Španělsko, stížnost č. 30544/96, § 26). Na tomto požadavku je nutné trvat i přesto, že ochranné opatření zabrání jiné majetkové hodnoty se ukládá, aniž by byl podstatný vztah osoby, které zabíraná věc náleží, k trestné činnosti, jehož výnosem tato věc má být. Rozhodný je pouze vztah mezi zabíranou věcí a trestným činem a jako takový musí být náležitě odůvodněn tak, aby nevyvstávaly pochybnosti o potřebě a správnosti postupu podle § 101 či § 102 tr. zákoníku (srov. nález Ústavního soudu ze dne 24. 5. 2016, sp. zn. I. ÚS 1121/15, bod 15. např. rozhodnutí ESLP ve věci Rummi proti Estonsku ze dne 15. 1. 2015, stížnost č. 63362/09, § 108).

                                                                                                                                                                                                                                                                V. Závěr Nejvyššího soudu
                                                                                                                                                                                                                                                                  167. Na základě těchto důvodů nemohl výrok o uložení ochranného opatření zabrání náhradní hodnoty obviněné J. K. podle § 102 tr. zákoníku obstát, a proto Nejvyšší soud výrokem III. tohoto usnesení rozhodl tak, že podle § 265k odst. 1, 2 tr. ř. rozsudek Vrchního soudu v Olomouci ze dne 28. 6. 2018, sp. zn. 1 To 69/2017, v části jeho výroku pod bodem III., jímž bylo podle § 102 tr. zákoníku uloženo J. K. zabrání náhradní hodnoty v částce 978.240 Kč zrušil, jakož zrušil podle § 265k odst. 2 tr. ř. i další rozhodnutí na zrušenou část rozsudku obsahově navazující, pokud vzhledem ke změně, k níž došlo zrušením, pozbyla podkladu. Podle § 265l odst. 1 tr. ř. Vrchnímu soudu v Olomouci přikázal, aby věc v potřebném rozsahu znovu projednal a rozhodl.
                                                                                                                                                                                                                                                                    168. V dalším řízení bude úkolem soudu, jemuž se věc vrací k novému projednání a rozhodnutí, aby znovu pečlivě uvážil, a to na základě výsledků již provedeného dokazování a důkazů obsažených v obsahu spisového materiálu, jež mají vztah k věci získané trestnou činností pachatelů, o jaké finanční prostředky se jednalo a komu náležely. Jestliže tyto finanční prostředky byly v průběhu trestního řízení zajištěny, bude třeba určit, kde se nacházejí. Tyto prostředky bude třeba specifikovat, a to jak s ohledem na jejich současný stav, tak i na jejich původ. Právě tato zjištění budou podstatná pro závěr o tom, zda se jednalo o ty finanční prostředky, které představovaly „věc, která měla být zabrána“, avšak „před zabráním“ (§ 101 odst. 1, 2 tr. zákoníku) byla „zničena…. spotřebována“, anebo šlo o další dvě alternativy zmaření ve smyslu § 102 tr. zákoníku.
                                                                                                                                                                                                                                                                      169. Pokud odvolací soud uvažoval o tom, že obviněná peníze údajně „spotřebovala“, a proto volil postup podle § 102 tr. zákoníku, bude třeba, aby takový závěr objasnil právě na podkladě konkrétních okolností založených na toku finančních prostředků, jejž konkretizuje a detailněji popíše. Jeho úvahy se neobejdou bez konkrétních souvislostí. Bude třeba postupovat se znalostí toho, že se jedná o peníze na účtech vedených bankou na základě smlouvy o běžném účtu, jež nejsou (objektivně vzato ani nemohou být) jednotlivě určitelné a v majetku banky rozpoznatelné (tj. odlišitelné od jiných peněžních prostředků vložených nebo poukázaných na účty vedené bankou pro její klienty). Majitel účtu (ani jiná osoba, jejíž peněžní prostředky případně byly vloženy či poukázány na účet) není vlastníkem peněžních prostředků uložených na účtu (ty jsou v majetku banky), přičemž oprávnění (nároky) majitele účtu spočívající v tom, aby podle jeho příkazu nebo příkazu jiných k tomu oprávněných osob byly z peněžních prostředků na účtu uskutečněny výplaty nebo platby, představuje pouze „pohledávku z účtu u peněžního ústavu“ na výplatu těchto prostředků při splnění sjednaných podmínek (srov. např. rozhodnutí č. 4/2001 a č. 50/2006 Sb. rozh. civ.). Peněžní prostředky hotovostní i uložené na běžném účtu vedeném bankou mají povahu věci zastupitelné, tzn., jde o movitou věc, která může být nahrazena jinou věcí téhož druhu, lze je nahradit stejným počtem věcí téhož druhu, a pokud se účastníci nedohodnou jinak, jsou peníze zásadně věcí genericky určenou (srov. DVOŘÁK, J., ŠVESTKA, J., ZUKLÍNOVÁ, M. a kol. Občanské právo hmotné 1. Obecná část. 2., aktualizované a doplněné vydání. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2016, s. 383). Rozhodné pro závěr o možnosti či nemožnosti aplikace § 102 tr. zákoníku bude zjištění a upřesnění toho, zda byly předmětné finanční prostředky, které došly na účty obviněné, „spotřebovány“ ve smyslu, že o věc získanou trestným činem již vůbec nešlo, a tudíž bylo nutné za ni stanovit náhradní hodnotu. To vše ovšem až při splnění dalších hledisek v tomto ustanovení uvedených, jak bylo výše naznačeno.
                                                                                                                                                                                                                                                                        170. Odvolací soud však současně s tím bude při závěru, že se o náhradní hodnotu nejedná, ale jde o věc, která splňuje kritéria vymezená v § 101 odst. 2 tr. zákoníku, zvažovat možnosti jeho aplikace v alternativách uvedených pod písmeny a) až f) tohoto ustanovení, přičemž s ohledem na doposud zjišťované skutečnosti, respektive okolnosti, které za stávající situace lze podle obsahu spisu dovozovat, nebudou-li na základě dalších ve věci provedených důkazů změněny, by přicházelo do úvahy ustanovení § 101 odst. 2 písm. e) tr. zákoníku. Podle něho soud může uložit zabrání věci, která je bezprostředním výnosem z trestné činnosti nebo je zprostředkovaným výnosem z trestné činnosti, pokud hodnota věci tvořící bezprostřední výnos z trestné činnosti není ve vztahu k hodnotě věci tvořící zprostředkovaný výnos z trestné činnosti zanedbatelná, a pokud taková věc náleží jiné osobě, na kterou pachatel takovou věc převedl nebo která ji jinak nabyla. Předmětná věc nebo jiná majetková hodnota může náležet komukoli, bez ohledu na to, zda měl vůbec nějaký vztah k trestnému činu a jeho pachateli. I v tomto případě však musí jít o „věc nebo jinou majetkovou hodnotu uvedenou v § 70 odst. 1 tr. zákoníku“, tedy věc nebo jinou majetkovou hodnotu, která může být předmětem trestu propadnutí věci. V takovém případě je možno této třetí osobě, která nabyla takovou věc nebo jinou majetkovou hodnotu, alespoň zčásti a zprostředkovaně pocházející z trestné činnosti, tuto zabrat (srov. ŠÁMAL, P. a kol. Trestní zákoník I. Komentář. 2. vydání. Praha: C. H. Beck, 2012, s. 1206).
                                                                                                                                                                                                                                                                          171. Vzhledem k tomu, že v současném stádiu řízení pro nedostatky v této části usnesení rozvedené [část odůvodnění D.], nelze předjímat žádné rozhodnutí soudu, bude na odvolacím soudu, aby se v novém rozhodování o této otázce řídil všemi výše uvedenými úvahami, odstranil vytknuté nedostatky a po pečlivém zjištění a při uvážení všech rozhodných skutečností na základě jak důkazů ve věci již zajištěných, tak případně i nově provedených, bude-li to pro objasnění podmínek podstatných pro zabrání věci nutné, znovu rozhodl. Přitom bude třeba klást důraz i na objasnění toho, co J. K. namítala v podaném dovolání. Tyto skutečnosti však spadají do objasnění podstaty věci, jíž se zabrání týká, a tedy i toho, zda jde o zabrání věci přímo pocházející z trestné činnosti (§ 101 tr. zákoníku), anebo o její náhradní hodnotu (§ 102 tr. zákoníku).
                                                                                                                                                                                                                                                                            172. Na závěr Nejvyšší soud připomíná, že odvolací soud je vázán zásadami vymezenými v § 265s tr. ř., podle nichž orgán činný v trestním řízení, jemuž věc byla přikázána k novému projednání a rozhodnutí, je vázán právním názorem, který vyslovil ve svém rozhodnutí Nejvyšší soud, a je povinen provést úkony a doplnění, jejichž provedení Nejvyšší soud nařídil (odst. 1). Bylo-li napadené rozhodnutí zrušeno jen v důsledku dovolání podaného ve prospěch obviněného, nemůže v novém řízení dojít ke změně rozhodnutí v jeho neprospěch (odst. 2).
                                                                                                                                                                                                                                                                              173. Zcela na závěr Nejvyšší soud uvádí, že pokud se dovolatelka domáhala, aby bylo toto rozhodnutí učiněno i ve prospěch jejího manžela P. K., jenž má v tomto řízení postavení vedlejšího účastníka (zúčastněné osoby), je třeba zdůraznit, že dovolací řízení je přísně formálním mimořádným opravným prostředkem, a to i ohledně osob, jichž se týká, resp. které mohou dovolání podat (srov. § 265d tr. ř.). Nejvyšší soud není oprávněn přezkoumávat námitky obviněného, ve kterých brojí proti právnímu posouzení činu dalšího obviněného (srov. usnesení Nejvyššího soudu ze dne 20. 5. 2015 sp. zn. 7 Tdo 446/2015, obdobně též rozhodnutí č. 26/2012 Sb. rozh. tr.). Výrok učiněný ve vztahu k zúčastněné osobě není obviněný jako odvolatel oprávněn napadnout dovoláním, protože pro to nejsou splněny podmínky podle § 265 odst. 1 písm. c) tr. ř. (viz usnesení Nejvyššího soudu ze dne 19. 4. 2017, sp. zn. 6 Tdo 259/2017). Ze všech těchto důvodů obviněná nemohla účinně požadovat, aby se Nejvyšší soud na základě jí podaného dovolání zabýval i výrokem, který se jako zúčastněné osoby týkal jejího manžela.
                                                                                                                                                                                                                                                                                174. Nejvyšší soud však nemohl vyhovět obviněné ani v tom, pokud se domáhala změn ve výroku, jímž bylo P. K. podle § 102 tr. zákoníku uloženo též zabrání hodnoty, a činila tak s odkazem na § 261 tr. ř. zakotvující institut beneficia cohaesionis, podle něhož prospívá-li důvod, z něhož rozhodl odvolací soud ve prospěch některého obžalovaného, také dalšímu spoluobžalovanému nebo zúčastněné osobě, rozhodne odvolací soud vždy též v jejich prospěch. Stejně rozhodne ve prospěch obžalovaného, kterému prospívá důvod, z něhož rozhodl ve prospěch zúčastněné osoby. Toto ustanovení je na základě analogie použitelné i pro dovolací řízení, avšak s tím, že jeho využití je pro každou z fází řízení, tj. pro odvolací a dovolací řízení limitované okruhem osob oprávněných podat daný opravný prostředek, na jehož základě je rozhodováno, neboť zákonný výčet těchto osob je pro každé z těchto řízení taxativní, a tudíž nemůže být rozšiřován (ani zužován) o další subjekty. Ustanovení § 261 tr. ř. zakotvující tzv. beneficium cohaesionis je pojato jako dobrodiní použitelné ve prospěch jiné osoby nežli té, z jejíhož podnětu je odvolacím soudem rozhodováno, která sama též mohla odvolání podat, avšak z nějakého důvodu tak neučinila, přestože jí prospívá týž důvod jako osobě odvolatele. Citované ustanovení je v trestním řádu z hlediska jeho systematiky zahrnuto v Hlavě šestnácté upravující odvolání a řízení o něm, a tudíž je zákonodárcem primárně určeno pro odvolací řízení, v dovolacím řízení se používá jen přiměřeně (§ 265k odst. 2 tr. ř.).
                                                                                                                                                                                                                                                                                  175. K tomuto institutu trestního řádu je z hlediska dovolacího řízení třeba připomenout, že je v ustanovení § 265k odst. 2 tr. ř. též zakotven, avšak jen s odkazem na užití § 261 tr. ř. s tím, že je třeba ve vztahu k němu zvažovat zvláštnosti řízení o dovolání, neboť svými podmínkami zásadně vychází z řízení o odvolání, které mohou podat osoby vyjmenované v § 246 odst. 1 tr. ř. (státní zástupce pro nesprávnost kteréhokoli výroku, obžalovaný pro nesprávnost výroku, který se ho přímo dotýká, zúčastněná osoba pro nesprávnost výroku o zabrání věci nebo zabrání části majetku, poškozený, který uplatnil nárok na náhradu škody nebo nemajetkové újmy nebo na vydání bezdůvodného obohacení, pro nesprávnost výroku o náhradě škody nebo nemajetkové újmy v penězích nebo o vydání bezdůvodného obohacení). U dovolání však jsou osoby oprávněné k jeho podání podle § 265d odst. 1 tr. ř. omezeny na nejvyššího státního zástupce pro nesprávnost kteréhokoli výroku rozhodnutí soudu, a to ve prospěch i v neprospěch obviněného, příslušný orgán Úřadu evropského veřejného žalobce pro nesprávnost kteréhokoli výroku rozhodnutí soudu, a to ve prospěch i v neprospěch obviněného, a na obviněného pro nesprávnost výroku rozhodnutí soudu, který se ho bezprostředně dotýká.
                                                                                                                                                                                                                                                                                    176. Pokud se vyjde z podmínek, jež jsou stanoveny v § 261 tr. ř. pro odvolací řízení, jeho aplikace je možná na osoby, které, ač mohly odvolání podat, takto neučinily, a protože k odvolání jiné oprávněné osoby bylo zjištěno, že jim důvod též prospívá, ho lze aplikovat i na tyto osoby. Předpokladem je tedy to, že taková osoba, ač sama mohla podat odvolání, tak neučinila. Tato zásada se přiměřeně (srov. dikci § 265k odst. 2 poslední věty tr. ř.) může použít i pro dovolací řízení. V něm však je třeba tyto podmínky vykládat v souladu se zásadami stanovenými zákonem pro toto řízení o mimořádném opravném prostředku, jenž je výjimečným zásahem do právní moci rozhodnutí, a to z hlediska přiměřenosti i na osoby, jichž se týká. Tento okruh nelze nepřípustně rozšiřovat na osoby mimo ty, jež jsou vyjmenovány v § 265d odst. 1 tr. ř., které nedisponují samostatným dovolacím právem. Vzhledem k tomu, že zúčastněná osoba nemá právo podal dovolání, nelze ve vztahu k ní ani v dovolacím řízení zásadu vymezenou v § 261 tr. ř. využít [srov. přiměřeně usnesení Nejvyššího soudu ze dne 10. 2. 2016, sp. zn. 7 Tdo 1257/2015]. Z těchto důvodů Nejvyšší soud nemohl návrhu dovolatelky na aplikaci § 261 tr. ř. ve prospěch jejího manžela P. K. z důvodů nepřípustného rozšiřování okruhu osob uvedených v § 265d tr. ř. vyhovět.

                                                                                                                                                                                                                                                                                    P o u č e n í : Proti rozhodnutí o dovolání není s výjimkou obnovy řízení opravný prostředek přípustný (§ 265n tr. ř.).

                                                                                                                                                                                                                                                                                    V Brně dne 18. 12. 2019

                                                                                                                                                                                                                                                                                        JUDr. Milada Šámalová
                                                                                                                                                                                                                                                                                        předsedkyně senátu